II FSK 1821/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1819/17 w sprawie ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1819/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z.L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor) z 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.: a/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez uznanie za prawidłową przez WSA w Białymstoku dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe t.j. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że S. Sp. z o.o. z C. i K. Sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, a przedsiębiorstwo O. z W. sprzedała paliwo zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym; b/ art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy; 2/ naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w myśl przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w celu ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 p.p.s.a i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania jej zarzutów oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto stosownie do omawianego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, lecz także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjnie uznaje za naruszone. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z uzasadnieniem powołanych zarzutów w skardze kasacyjnej. Cechuje się ono wysokim stopniem ogólnikowości, gdyż żadna z powołanych w niej okoliczności nie została rozwinięta. Skarżąca jedynie wybiórczo przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, bez kompleksowego odniesienia się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który akceptując kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również dokonanie przez nie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia. Tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżąca usiłuje podważać poszczególne dowody na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sprawie w oderwania od innych dowodów i okoliczności, które łącznie doprowadziły organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W taki sposób dokonana ocena materiału dowodowego, jest całkowicie niezgodna z regułami wywodzonymi z art. 191 O.p., gdyż opiera się ona na podważaniu oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia tego przepisu dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżąca argumentacji takiej jednak nie przedstawiła. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało w sposób daleki od precyzji, nie tylko poprzez ogólnikową argumentację, lecz również bez przyporządkowania wywiedzionych w niej twierdzeń do poszczególnych zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym stwierdzić, w czym Skarżąca upatruje naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dla zbadania, czy w postępowaniu podatkowych nie doszło do naruszenia konkretnych zasad postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, których nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny, nie wystarczy jedynie powołanie w skardze kasacyjnej przepisów prawa normujących te zasady, lecz należy w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia odnieść się do powołanych, jako naruszonych, przepisów postępowania podatkowego. Konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że Skarżąca nie do końca rozumie rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia. Duży stopień ogólnikowości w formułowaniu jej uzasadnienia, bez przedstawienia szczegółowej argumentacji zwalczającej stanowisko Sądu pierwszej instancji, pozwala na wysnucie tezy, że Skarżąca oczekuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpozna całokształt sprawy. Tymczasem jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, nie dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz jedynie do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że przy rozpoznawaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny naruszył zasady kontroli uregulowanej w p.p.s.a., czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., gdyż jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjnej, Skarżąca nie wskazała, na czym, jej zdaniem, polega błędna wykładnia tego przepisu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.