I FSK 294/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 524/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 524/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 2 maja 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu "E." sp. z o.o. (dalej spółka) wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji), ostateczną decyzją z 2 maja 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Decyzja powyższa została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i stała się ostateczna, gdyż nie zostało od niej wniesione odwołanie. 2.2. W piśmie z 20 marca 2015 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 2 maja 2014 r. wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy), decyzją z 26 sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji. Po złożeniu przez skarżącego odwołania, decyzją z 14 grudnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy swoją decyzję z 26 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzucił naruszenie: 3.2. art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT), przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za – jak to ujęto – długi podatkowe spółki; 3.3. art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. d oraz art.116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art 10, art. 11, art. 21 i art. 25 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz.1361 ze zm.). Zdaniem skarżącego decyzje wydano bez podstaw prawnych zawartych we wspomnianych przepisach, tj. warunku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych, wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i zaistnienia podstaw do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość tego podmiotu, 3.4. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na rażącym naruszeniu prawa w zakresie: 3.4.1. art. 148 § 1 i 3, art. 149, 150 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w porządku prawnym decyzji, którą doręczono w trybie doręczenia zastępczego na adres nie będący miejscem zamieszkania, pobytu, pracy ani do korespondencji skarżącego, a przez to bezskuteczność doręczenia zastępczego decyzji, 3.4.2. art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, w której skarżącemu określono odsetki za zwłokę za okres, za który odsetki nie są naliczane; 3.4.3. art. 108 § 2 pkt 2 lit. d w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności weryfikowanej decyzji określającej skarżącemu odsetki z zwłokę, wcześniej nieistniejące, nieokreślone i nie podane do wiadomości skarżącego, 3.4.5. art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej bezskuteczność egzekucji podatków z majątku spółki w okoliczności, gdy ta od 2010r. i obecnie posiada majątek obrotowy w postaci dewiz na dwóch kontach dewizowych spółki w A. wysokości 200.000,53 dol. USA i EURO w wysokości 46.257,39 euro, ujawnione i znane organom skarbowym, 3.5. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w porządku prawnym decyzji, którą w części jej orzeczenia przenoszącego na majątek skarżącego odpowiedzialność za odsetki skierowano do niego bezpośrednio, mimo że nie jest stroną długu "odsetkowego", wcześniej nieistniejącego, nieokreślonego, nie podanego skarżącemu do wiadomości, 3.6. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzeczenia; 3.7. art. 143 § 1 i 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z Załącznikiem nr 1 do zarządzenia nr 31/2015 Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 kwietnia 2015 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K., przez utrzymanie w mocy decyzji z 26 sierpnia 2015 r., wywiedzionej w trybie nadzoru w pierwszej instancji która podpisał pracownik organu pełniący obowiązki ("p.o.") Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w K., nieupoważniony do podpisania decyzji stosownie do wspomnianych przepisów prawa, 3.8. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 209/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 242/17, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. 5.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm. dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przyjął, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez skarżącego dotyczące naruszenie przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu zobowiązanego do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 17a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 – 4 ustawy o VAT oraz art. 18a i b Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że decyzja ostateczna dotycząca odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. W okresie tym, zgodnie z umową najmu jak i miejscem składania deklaracji podatkowych, adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę był adres "[...]". Powyższe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – oznaczało, że organem właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Ponieważ 8 stycznia 2013 r. powyższy adres został wykreślony, jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, która od tego czasu nie prowadziła działalności gospodarczej, to organem właściwym zarówno co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzekania o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę nie mogła znaleźć zastosowania modyfikacja właściwości organu podatkowego przewidziana w art. 3 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut, z którego wynikało, że właściwym organem miejscowo do orzekania w sprawie był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Organ ten jest właściwy dla podmiotów, których faktycznego miejsca wykonywania działalności nie można ustalić, a nie dla podmiotów, które faktycznie nie wykonują działalności gospodarczej. 5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogły zostać uwzględnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem podstawą prawną do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką był art. 116 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty polegające na braku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych spółki, braku wykazania bezskuteczności z majątku spółki oraz nie wykazania zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to – według Sądu pierwszej instancji – zarzuty te wykraczały poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powinny być bowiem podniesione w odwołaniu od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, a nie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że uwagi na treść art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obliczenie odsetek za zwłokę jest domeną podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ponadto, w przypadku, gdy podatnik składa deklarację podatkową, w której określa wysokość zobowiązanie podatkowego i na tej podstawie jest wystawiany tytuł wykonawczy, organ podatkowy nie wydaje określającej decyzji podatkowej, co wynika z treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. 5.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że nie sposób było uznać za słuszne zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegających na tym, że decyzja w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej została skierowana w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skoro z mocy art. 116 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi posiłkową odpowiedzialność podatkową nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale i za związane z nimi odsetki za zwłokę, to jest on stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu, polegającego na tym, że zaskarżona decyzja nie zawierała obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podkreślił, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie obligatoryjne elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o zarzut podpisania decyzji przez nieuprawniona osobę, to – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – z mocy art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest upoważnienie przez organ podatkowy pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w określonym zakresie, w tym w szczególności, do wydawania decyzji. Skoro zaskarżoną decyzję, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał pracownik pełniący obowiązki Naczelnika Wydziału, a upoważnienie do podpisania decyzji zostało wydane w oparciu o § 40 pkt 3 Zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 kwietnia 2015 r., nr [...]. w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w K., to nie mogło być mowy o naruszeniu prawa w sposób wskazywany przez skarżącego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w powiązaniu z art.17a Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, która akceptuje naruszenie zasady właściwości miejscowej organu podatkowego, albowiem sprawę rozstrzygnął i weryfikowaną w nadzorze decyzję z 2 maja 2014 r. wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako organ niewłaściwy miejscowo do rozpoznania sprawy skarżącego; skarżący wskazał i przedstawił swoją argumentację, że w stanie faktycznym, gdyż kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji posiadał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., 5.2.2. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie określenia skarżącemu odsetek za zwłokę w wysokości 146.184 zł. po raz pierwszy w weryfikowanej decyzji z 2 maja 2014 r., wobec braku podstaw prawnych dla orzeczenia o odsetkach bezpośrednio w decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej za odsetki, gdy odsetki wcześniej nie zostały określone spółce, zgodnie z zasadą subsydiarności i akcesoryjności odpowiedzialności osoby trzeciej za nieswoje ("cudze") długi podatkowe w tym odsetki za zwłokę, 5.2.3. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d oraz art. 107 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, gdy skarżący wskazał przepisy i argumenty, że warunkiem dopuszczalności przeniesienia odsetek w wysokości 146.182 zł na skarżącego, było uprzednie (przed wydaniem decyzji z 2 maja 2014 r. w części dotyczącej odsetek), wydanie decyzji określającej spółce wysokość odsetek za zwłokę, stanowiącej dopiero podstawę do przeniesienia odsetek za zwłokę na skarżącego, zgodnie z zasadą subsydiarności i akcesoryjności; 5.2.4. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy weryfikowaną decyzją z 2 maja 2014 r. organ podatkowy przekroczył ramy odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki stwierdzając bezskuteczność egzekucji podatku VAT z majątku spółki, gdy w rzeczywistości spółka od 14 czerwca 2010 r. posiadała i posiada majątek w postaci wartości pieniężnych dewiz w wysokości: 200.000,53 dol. USD i 46.257,39 euro dwóch rachunkach dewizowych spółki w A., ujawnione, znane organowi podatkowemu, względem których organ podatkowy, w celu niezrozumiałym, pozostawał i pozostaje bezczynny w czynnościach egzekucyjnych podatku i odsetek z realnie istniejącego majątku dewizowego spółki, 5.2.5. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe, przez zaakceptowanie tezy organu podatkowego, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdy z treści decyzji z 2 maja 2014 r. i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w ogóle nie wynika, iżby spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa spółki przez skarżącego, posiadała jakiekolwiek nieuregulowane zobowiązania podatkowe lub inne zobowiązania wobec innych pozostałych kontrahentów, bądź była niewypłacalna w inny sposób, 5.3.6. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przez zaakceptowanie zaskarżonej decyzji z 2 maja 2014 r., w której nie zastosowano tych przepisów, mimo wystąpienia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę w wyniku niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (10 września 2012 r.) do dnia doręczenia spółce decyzji o wymiarze podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 4 marca 2013 r., doręczonej 28 marca 2013 r. (pominięcie sześciomiesięcznego terminu dodatkowo potwierdził DUKS w R. pismem z 1 kwietnia 2015 r. na zapytanie DIS w K.). 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ,2 i 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, naruszającej powyżej wymienione przepisy prawa materialnego w sytuacji wykazania w toku postępowania nadzorczego okoliczności wskazujących na wady badanej w nadzorze decyzji z 2 maja 2014 r., w ramach przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, 5.3.2. art. 190 – 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 5.3.2.1. przez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze skarżącego i pominięcie i nierozpoznanie zarzutu w podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, 5.3.2.2. przez pominięcie i nierozpoznanie zarzutu w podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, 5.3.2.3. przez pominięcie i nierozpoznanie zarzutu w podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, 5.3.2.4. przez pominięcie i nierozpoznanie zarzutu w podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na bezskutecznym doręczeniu skarżącemu weryfikowanej w nadzorze decyzji z 2 maja 2014 r. w trybie doręczenia zastępczego - bez podania w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia, mimo że w orzeczeniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjnym wskazał brak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji analizy treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej oraz że "sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów" oraz - brak wyjaśnienia, ogólnie przywołanych ("na marginesie") w wyroku przepisów art. 53 § 3 i art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc, na jakie okoliczności Sąd wskazał powyższe wzorce prawne, co ma z nich konkretnie wynikać oraz, do których zarzutów skargi należy je odnieść; Sąd kasacyjny wskazał, że nie wystarczy ogólne wskazanie treści przepisów ("art. 53 § 1 i art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej); 5.3.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako podstawy wyrokowania tezy, że w sprawie skarżącego właściwym miejscowo organem do jej rozstrzygnięcia był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., ponieważ był właściwy w okresie, gdy spółka przejawiała aktywność gospodarczą wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, dla której w uzasadnieniu wyroku Sąd nie przywołał żadnej regulacji prawnej, ani konkretnych stanów faktycznych, mianowicie nie wskazał w jakim okresie spółka przejawiała swoją aktywność gospodarczą, kiedy zaprzestała działań gospodarczych, nie określił miejsca wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez spółkę w okresie swojej aktywności gospodarczej – jako istotne poznanie toku rozumowania Sądu dla oceny trafności wyrokowania w tej kwestii; 5.4. art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. 6.2. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 17a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionując właściwość miejscową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w . do wydania objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 2 maja 2014 r. podkreślono, że "(...) nie ustalono miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez spółkę, ani adresu jej siedziby (...) już co najmniej od 6.10.2012r. (...)" oraz że Sąd pierwszej instancji "(...) wyrażając stanowisko, że spółka zakończyła swoją aktywność gospodarczą (zarzuciła swoją działalność), nie wyjaśnił na jakiej podstawie oparł swoją ocenę, jaki stan faktyczny przyjął dla powyższych ustaleń" oraz "(...) nie wskazał miejsca wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę". Zarzut podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja były chybione. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem obowiązku "wskazania miejsca wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę". Sąd ten trafnie natomiast zwrócił uwagę na to, że decyzja ostateczna o odpowiedzialności podatkowej skarżącego – członka zarządu spółki, dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. i że w tym czasie, zgodnie z treścią zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego przez spółkę 13 maja 2003 r., adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej była ul. [...] Mając zaś na uwadze treść obowiązującego w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (2 maja 2014 r.) przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o VAT, organ podatkowy właściwy w momencie rozpoczęcia się danego okresu rozliczeniowego pozostawał organem właściwym aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość (np. zmiana miejsca wykonywania działalności w trakcie okresu rozliczeniowego). Podkreślić przy tym należy, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej – poza polemiką – nie podważono przyjętego w tej sprawie przez organy podatkowe ustalenia, że spółka po wykreśleniu w 2013 r. adresu jej dotychczasowej siedziby "[...]", prowadziła działalność opodatkowaną, w szczególności w innym miejscu niż pod powyższym adresem. To ustalenie faktyczne przesądzało o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 6.3. Chybione były także podniesione w pkt 5.2.2. i 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszania art. 247 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d oraz art. 107 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych skarżący podnosił, że warunkiem dopuszczalności przeniesienia na niego odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych było uprzednie, tj. przed wydaniem decyzji z 2 maja 2014 r. w części dotyczącej odsetek, wydanie decyzji określającej spółce wysokość odsetek za zwłokę. Dopiero, jak argumentował, taka decyzja mogła stanowić podstawę do przeniesienia na niego odsetek za zwłokę, zgodnie z zasadą subsydiarności i akcesoryjności. Odnosząc się do tych zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podkreślić trzeba, że odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie gdy pełnił tą funkcję. Odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa, ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na treść art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w nim zasada, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, przesądza o tym, że warunkiem odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych spółki (podatnika), nie było uprzednie wydanie decyzji "odsetkowej" wobec spółki. Brak takiej decyzji nie może być zatem przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji przenoszącej na skarżącego taką odpowiedzialność, gdyż nie jest to decyzja wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub decyzją rażąco naruszającą prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie był przy tym uzasadniony zarzut, że stosowanie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej wyłącza art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53a Ordynacji podatkowej wyłącza). Podkreślić przy tym trzeba, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem podatnika, w ramach którego mają być dochodzone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, niebędące odsetkami za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku, jest tytuł wykonawczy oparty o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie odrębną decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. W realiach rozpoznawanej sprawy nie miało zatem podstaw prawnych żądanie uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość odsetek od zaległości podatkowej. 6.4. Bezzasadne były zarzuty podniesione w pkt 5.2.4. i 5.2.5. skargi kasacyjnej. Zarzut, że organ podatkowy "przekroczył ramy odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki stwierdzając bezskuteczność egzekucji podatku VAT z majątku spółki, gdy w rzeczywistości spółka od 14 czerwca 2010 r. posiadała i posiada majątek" – jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczył faktycznych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki i nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa. Taka sama ocena dotyczy również zarzutu "zaakceptowania tezy organu podatkowego, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego". Skarżący podnosząc powyższe zarzuty wskazywał na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie, na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Utrwalonym jest przy tym pogląd, że nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17; CBOSA). Ponieważ w zarzutach podniesionych w pkt 5.2.4. i 5.2.5. skargi kasacyjnej skarżący kwestionował ustalenia faktyczne, które były podstawą wydania decyzji przenoszącej na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki ciążące na spółce, zarzuty te – jak wykazano wyżej – nie mogły być podstawą stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na przesłankę "rażącego naruszenia prawa". 6.5. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty podniesione w pkt 5.2.6. oraz 5.3.2.3. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej skarżący domagał się aby nie naliczać odsetek za zwłokę w wyniku niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (10 września 2012 r.) do dnia doręczenia spółce decyzji o wymiarze podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 4 marca 2013 r. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku, ale przyjął, że zarzuty dotyczące podstaw naliczania odsetek powinny być podniesione w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej i brak jest podstaw ku temu, aby weryfikować je w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej lub w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny na tle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych był podniesiony w pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy oceniając ten zarzut podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki z dniem 27 września 2012 r. a wydana wobec spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 4 marca 2013 r., została uznana za doręczoną w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej z dniem 21 marca 2013 r. Nie można w tych warunkach przyjąć, że ostateczna decyzja z 2 maja 2014 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w ramach tego zarzutu kwestionował bowiem ustalenia faktyczne dotyczące terminu przewidzianego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Jak już wyżej powiedziano, zarzut błędnych ustaleń faktycznych nie może być podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma bowiem miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. 6.6. Nie mógł także doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut pominięcia i nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na bezskutecznym doręczeniu skarżącemu weryfikowanej w nadzorze decyzji z 2 maja 2014 r. w trybie doręczenia zastępczego (pkt 5.3.2.3. skargi kasacyjnej). Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak w realiach rozpoznawanej sprawy to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na bezskutecznym doręczeniu skarżącemu decyzji z 2 maja 2014 r. w trybie doręczenia zastępczego został sformułowany po raz pierwszy w piśmie pełnomocnika skarżącego z 10 lipca 2015 r. (k. 26 akt podatkowych) i powtórzony w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 2 maja 2014 r. Skarżący wskazał na naruszenie art. 148 § 1 i 3, art.149, 150 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w porządku prawnym decyzji, którą doręczono w trybie doręczenia zastępczego na adres nie będący miejscem jego zamieszkania, pobytu, pracy ani do korespondencji, a przez to zarzucił bezskuteczność doręczenia zastępczego decyzji. Przesłanki, na które powołał się skarżący – jak trafnie przyjął organ odwoławczy – nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mogą one być bowiem podstawą wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Przyjęta w rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłanki do wznowienia postępowania była zatem prawidłowa. Przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę niekonkurencyjności (niezależności) nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, których przedmiotem jest weryfikacja wad kwalifikowanych orzeczeń administracyjnych, a więc wad nieważności i wad wznowienia. Organy podatkowe i sądy administracyjne orzekające w sprawach weryfikacyjnych nie mogą zatem jednocześnie kwalifikować tożsamych naruszeń prawa jako wad wznowienia i wad nieważności, a ponadto nie są uprawnione do zamiennego nadzwyczajnych trybów postępowań w sprawach stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania w zakresie tych samych kategorii wad. Jeżeli więc ustawodawca przewidział, że wady prawne decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, które skutkują pozbawieniem strony postępowania jej uprawnień procesowych, mają być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania na tle podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to strona postępowania nie może domagać się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu, w którym została pominięta, w związku z naruszeniami przepisów prawa, które spowodowały to pominięcie lub przyczyniły się do jego powstania. Na tle zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić trzeba, że podważanie prawidłowości procesu doręczenia kolidowałoby z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl bowiem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznej, tj. takiej, która została wprowadzona do obrotu prawnego i od której nie przysługuje środek zaskarżenia. Negując zaś fakt prawidłowego doręczenia decyzji, strona postępowania w istocie podważa ostateczny charakter tej decyzji, co eliminuje możliwość żądania stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też chybione jest formułowanie w skardze kasacyjnej, jako uzasadnienia dla zarzutu rażącego naruszenia prawa, twierdzenia, że naruszenie to polegało na tym, że " (...) skarżący został całkowicie pozbawiony informacji (komunikatu) o wydaniu i treści badanej decyzji". Utrzymując zaś, że "(...) został pozbawiony możliwości prawnych działania względem decyzji z 02 maja 2014 r" (k. 214/2 i 215 akt) skarżący wprost powołuje się na przesłankę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Reasumując: to że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego przez skarżącego zarzutu wadliwości doręczenia objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 2 maja 2014 r. nie mogło mieć wpływu wynik sprawy, gdyż zarzut ten nie może być postawą do stwierdzenia nieważności tej decyzji. 6.7. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.3.2. zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w pkt 4. 5. oraz 4.6. wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 242/17 nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, wskazując na naruszenie między innymi art. 3 ust. 1, 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT. Następnie, w pkt 4.6. uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma możliwości oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał treści tego przepisu a jedynie wskazał ogólnie na treść art. 53 § 1 i na art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że "Nie wiadomo dlaczego Sąd ten uznał za niezasadny zarzut skarżącego co do konieczności uprzedniego wydania decyzji odsetkowej". W pkt 4.7. uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "(...) podobne uwagi należy poczynić odnośnie do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. i braku umocowania osoby, która podpisała decyzję z 26 sierpnia 2015 r.". W podsumowaniu (pkt 4.9. uzasadnienia wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji mając na uwadze to, że sprawa ta dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji powinien ocenić przede wszystkim, czy wszystkie okoliczności wskazywane przez stronę mieszczą się w ramach podstaw nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. i czy mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zatem, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, zastosował się do oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 242/17. Po pierwsze; Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art.17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o VAT i obszernie uzasadnił dlaczego, wbrew zarzutom skargi "z tak ukształtowanej regulacji prawnej, odniesionej do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie sposób wyprowadzić wniosku, że w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, 2 maja 2014 r. orzekał niewłaściwy organ podatkowy" (str. 7 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po drugie; odnosząc się do zarzutu nie spełnienia warunku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowych podatnika, nie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz nie wskazania na zaistnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego "bez podstaw prawnych", Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "(...) zastrzeżenia Strony co do legalności ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mogły zostać podniesione w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej (...) i brak jest podstaw ku temu, aby weryfikować je w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej" (str. 10 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po trzecie; Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony w skardze "zarzut podpisania decyzji przez nieuprawniona osobę" i uzasadnił przyjętą ocenę (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To że skarżący wnosząc skargę kasacyjną nie zgodził się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną powyższych zarzutów, nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.8. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu, prowadzącym do uchylenia wyroku i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji jest zatem taka sytuacja, w której uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżony wyrok, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadzał się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.9. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony zastosował art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę. Chybiony jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. ----------------------- 14