I SA/Gd 393/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę . UZASADNIENIE Pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. R. K. złożył wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2001. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 5 993 zł. W odwołaniu z dnia 3 lipca 2006 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 września 2006 r. zawiesił postępowanie, w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych z prawem unijnym. Decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż w związku z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, organ I instancji powinien ponownie ustalić, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie skutek dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nadpłata w podatku akcyzowym nie występuje, ponieważ akcyza zapłacona za przedmiotowy samochód, nabyty wewnątrzwspólnotowo nie przewyższyła "akcyzy rezydualnej" zawartej w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w analogicznych sprawach stwierdziły, że przedmiotowy podatek akcyzowy nie stanowi cła, ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem granicy. ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Przepis ten wywołuje skutek bezpośredni w polskim systemie prawnym. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w poz. 27 zał. nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju z zastrzeżeniem sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy. Ustalane stawki rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia nie mogły być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. Przepis art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" tego podatku zawarta w cenie używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości, to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie podatek, uwzględniając spadek wartości pojazdu. Obowiązkiem organu I instancji było zbadanie czy zadeklarowany i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartego w wartości używanego samochodu osobowego w Polsce, samochodu tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego uiszczono akcyzę. Konieczne było więc porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju. Organ podatkowy ustalił cenę pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego, posiadającego te same parametry co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę w wysokości 104 200 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o program EUROTAX GLASS’S profesjonalne oprogramowanie dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu. Wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce pomniejszono o podatki VAT i akcyzę, zawarte w tej cenie, otrzymując podstawę opodatkowania samochodu podobnego (wartość netto) w wysokości 75 185 zł. Od wartości netto (bez podatków) obliczono akcyzę w wysokości 10 225 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 13,6%. Kwota 10 225 zł jest to wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w kraju, w momencie, gdy podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kwotę 10 225 zł porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez stronę, czyli z kwotą 5993 zł i wyliczono, iż akcyza zapłacona przez stronę nie przewyższa rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w podobnym pojeździe zarejestrowanym w kraju. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że nie zakwestionowano ceny transakcyjnej przedmiotowego samochodu, a dokonana wycena odnosi się do podobnego pojazdu zarejestrowanego już wcześniej na terytorium kraju i nie dotyczy samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o poniesionych kosztach na naprawę samochodu. Również z dokumentów tj. umowa kupna, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i dokumencie identyfikującym pojazd nie wynika, iż stan techniczny przedmiotowego samochodu w jakikolwiek sposób odbiegałby od stanu technicznego podobnych pojazdów, wyprodukowanych w tym samym roku, zarejestrowanych w kraju. W decyzji organu I instancji powołano niezbędną podstawę prawną, w związku z czym nie można mówić o naruszeniu tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie celnym z mocy art. 122, art. 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż w trakcie postępowania nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów zmierzających do ustalenia właściwej wartości pojazdu. Organ celny ustalił wartość podstawy opodatkowania na kwotę 104 200 zł, nie odnosząc się przy tym do rzeczywistej wartości pojazdu. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Cena taka wynika z umowy sprzedaży. Zdaniem podatnika podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Podatnik zarzucił, iż nie uwzględniono między innymi informacji zawartych w umowie sprzedaży pojazdu dotyczących jego stanu i rodzaju uszkodzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy różnicowały stawki opodatkowania w zależności od wieku samochodu oraz miejsca nabycia pojazdu. Wyrok ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Brak prawnej podstawy do stosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy innej niż określona w ustawie o podatku akcyzowym stawki podatkowej dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Omawiany wyrok nie odnosi się do ukształtowania stawki podatkowej. Nie jest właściwy wniosek, że wyrok ten zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w punkcie 23 podkreślono brak związku poboru podatku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, gdyż podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. W punkcie 24 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Powyższy zapis stanowi istotną przesłankę odczytywania tezy wyroku w punkcie 2. Podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz – przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Zgodnie z konsekwentnym orzecznictwem Trybunału jeżeli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Wewnętrzny charakter podatku akcyzowego warunkował zakres precyzyjnej wypowiedzi ETS. Wskazano, że interpretacja art. 90 akapit pierwszy WE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Ocena dokonana w świetle art. 90 WE nie może być dokonana według kryterium wysokości stawki podatku akcyzowego, przepis ten bowiem odnosi się bezpośrednio do kwot nałożonego podatku wyliczonych, jako wynik działania arytmetycznego, dokonanego z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatkowej. W ramach danego ustawodawstwa, obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Przepis art. 90 TWE, co już wielokrotnie zostało stwierdzone, wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i sprowadzanych. Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Ingerencja ETS w regulacje poszczególnych państw członkowskich jest podporządkowana i limitowana celem zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska (tak pkt 32 uzasadnienia wyroku ETS). Neutralność jest oceniana według skutku ekonomicznego wyrażającego się w konkretnych kwotach. Stąd też konsekwentnie w punkcie 36 uzasadnienia wyroku wskazano konieczność badania kwot rezydualnych podatku zawartych w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce oraz kwot podatku obowiązujących podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa. Sformułowanie, że z art. 90 akapit pierwszy WE wynika sprzeciw wprowadzenia podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku nie może być interpretowane w ten sposób, że jest to kwota maksymalna podatku, może zatem być niższa, jeżeli z wyliczenia dokonanego przy uwzględnieniu ceny rzeczywiście zapłaconej, dokumentowanej fakturą nabycia i stawki obowiązującej jak dla pojazdów nabytych w kraju, wynika kwota niższa. Podatek akcyzowy jest płacony w Polsce niezależnie od miejsca nabycia samochodu. Wyrok ETS potwierdza prawo każdego państwa członkowskiego do samodzielnego kształtowania systemu podatkowego. Odwołanie w uzasadnieniu wyroku ETS do kwoty rezydualnej stanowi realizację gwarancji oceny systemu wewnętrznego wyłącznie według kryterium neutralności i ekonomii w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i towarów nabywanych w państwie członkowskim pobierającym podatek akcyzowy. Dozwolona prawnie była zatem jedynie wypowiedź ETS konstruowana w świetle art. 90 akapit pierwszy WE ze wskazaniem jako kryterium odniesienia kwoty rezydualnej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo odczytały sformułowanie, że kwota podatku akcyzowego "nie może być wyższa" niż kwoty rezydualne. Poprawny jest przyjęty rachunkowy mechanizm sprawdzający wysokość podatku akcyzowego, do którego zapłaty podatnik jest zobowiązany. Podatek wyliczony od wartości pojazdu wskazanej w fakturze zakupu z uwzględnieniem stawki podatku według stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia jest pobrany w wysokości zawyżonej jedynie w granicach przekraczających kwotę rezydualną. Podnieść należy, że organy nie dokonywały wyliczenia podatku od wartości pojazdu innej niż rzeczywista wartość zakupu. Organy ustaliły wartość podobnych pojazdów zakupionych w Polsce i jako pochodną tej wartości zawarły w niej kwotę rezydualną podatku akcyzowego (według stawki jak dla samochodów nabytych w Polsce). Do tej wielkości ekonomicznej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. odniesiono wyliczenie podatku zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy przepisem prawa krajowego. W konsekwencji organy prawidłowo zgodnie z art. 90 akapit pierwszy WE uznały, że nadpłacona została kwota przekraczająca kwotę rezydualną podatku akcyzowego. Strona nie wykazała, aby stan techniczny nabytego pojazdu uniemożliwiał ustalenie wartości rynkowej na poziomie cen podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce według informacji zawartej w programie Eurotax Glass. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. oddalił skargę. ZDANIE ODRĘBNE Uzasadnienie zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego Alicję Stępień W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie były sporne. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne było sięgnięcie przez Sąd nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) – dalej zwaną u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powoływały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Zaznaczyć należy, że orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Z treści przywołanego orzeczenia ETS wynika, iż nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest dozwolone pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego oraz powoływanego wyroku ETS. Organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Tymczasem z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnik występuje o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma bowiem służyć ustalaniu wysokości nadpłaty – jak to przyjmowały organy podatkowe, lecz określeniu tego, czy nadpłata ta w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno się natomiast odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Reasumując - niedyskryminujący charakter podatku polega na stosowaniu tych samych zasad opodatkowania w odniesieniu do podobnych, używanych samochodów osobowych zakupionych w Polsce lub w innym państwie wspólnoty europejskiej. Brak dyskryminującego opodatkowania nie oznacza natomiast zrównania wysokości podatku w odniesieniu do tej kategorii pojazdów i przyjęcia, że kwota podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu powinna odpowiadać kwocie podatku rezydualnego, zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w kraju. Do takiej konstatacji doszły tymczasem organy podatkowe przyjmując, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty jedynie w takiej wysokości, w jakiej kwota podatku uiszczonego przy nabyciu samochodu przewyższa kwotę podatku rezydualnego. De facto organy podatkowe uznały więc, że podatkiem należnym z tytułu nabycia samochodu jest kwota odpowiadająca wysokości podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego w kraju pomimo tego, że wartości samochodów stanowiące podstawę obliczenia należnej akcyzy winny być rożne. W przypadku samochodu nabytego przez podatnika winna to być zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. kwota nabycia, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego w kraju. Z tych względów na mocy art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zgłosiłam zdanie odrębne.