VIII SA/Wa 368/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia 23 czerwca 2021r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z 28 lutego 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "skarżąca", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "NMUCS" lub "organ I instancji") z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie: 1) określenia w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zwrotu za: luty 2021 r. w wysokości 924.440,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 969.105,00 zł; marzec 2021 r. w wysokości 235.962,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 473.364,00 zł; 2) określenia kwoty odsetek na dzień wydania decyzji od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za: luty 2021 r. w wysokości 881,00 zł, marzec 2021 r. w wysokości 3.018,00 zł oraz 3) orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2021 r. w wysokości 44.665,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 881,00 zł, za marzec 2021 r. w wysokości 237.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.018,00 zł na majątku podatnika przez wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUCS prowadził wobec skarżącej, prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...], kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2021 r. W toku kontroli ustalono, iż skarżąca zadeklarowała za 02/2021 eksport dwóch samochodów osobowych do nabywcy ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zdaniem Naczelnika MUCS przedstawione przez skarżącą dokumenty nie posiadają znamion alternatywnego dowodu potwierdzającego wyprowadzenie towarów poza granicę UE, co sprawia, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku powyższych czynności eksportu towarów. Transakcje te powinny zostać rozliczne przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej to jest 23%. NMUCS stwierdził także, iż w rozliczeniu objętym kontrolą skarżąca ujęła cztery faktury VAT wystawione dla nabywcy z siedzibą we Francji, deklarując je jako czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Organ I instancji ustalił jednak, iż kontrahent ten nie miał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem tego organu ww. transakcje powinny został zatem opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Uznając, że w sprawie istniej obawa co do wykonania zobowiązań przez skarżącą, organ I instancji wydał w dniu 23 czerwca 2021 r. na podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 4, art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) decyzję określającą stronie w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę zwrotu za luty 2021 r. w wysokości 924.440,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 969.105,00 zł oraz marzec 2021 r. w wysokości 235.962,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 473.364,00 zł oraz kwoty odsetek na dzień wydania decyzji od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w wysokości 881,00 zł oraz marzec 2021 r. w wysokości 3.018,00 zł, jak również orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (zaległości) w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w wysokości 44.665,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 881,00 zł oraz za marzec 2021 r. w wysokości 237.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.018,00 zł na majątku podatnika przez wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym wadliwie przeprowadzoną analizę stanu majątkowego skarżącej i jej jednoosobowej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. Zdaniem skarżącej stanowisko organu I instancji jest chybione, albowiem wadliwie zostało oparte o stwierdzenie, że [...] w deklaracjach VAT od 02/2021 r. sukcesywnie deklaruje mniejsze wartości sprzedaży oraz wartość sprzedaży za 05/2021 r. to jedynie 34% wartości zadeklarowanej przez skarżącą w 02/2021 r. oraz, że skarżąca od 23 grudnia 2020 r. jest udziałowcem [...] Sp. z o.o., kto podmiot dokonuje transakcji z tymi samymi podmiotami co [...]. Na podstawie tych dwóch elementów organ I instancji doszedł do wniosku, iż świadczy to o przenoszeniu działalności z podmiotu [...] do osoby prawnej, jaką jest nowo utworzona [...] Sp. z o.o. Te informacje w połączeniu z informacją o nieruchomości gruntowej, którą skarżąca posiada oraz informacja o samochodach posiadanych przez stronę i o saldach na rachunkach bankowych stały się podstawą do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ I instancji nie uwzględnił jednocześnie tego, iż wartość sprzedaży wykazanej przez [...] w 2021 r. jest znacząco większa niż w roku poprzednim, albowiem w całym 2020 r. skarżąca wykazała obrót w wysokości 17 mln zł, zaś w okresie od stycznia do maja 2021 r. obrót wynosił już 16 mln zł. Organ nie wyjaśnił przyczyn oraz okoliczności powstania różnic w poziomach sprzedaży pomiędzy kolejnymi miesiącami 2021 r., które w ocenie strony wynikały tylko i wyłącznie z tego, że strona w ramach prowadzonej działalności związana jest różnymi kontraktami i umowami, które są realizowane w różnych terminach. Ponadto, w wyniku panującej pandemii COVID-19 wystąpił obiektywny problem z dostępnością aut, którymi handluje. Fakt prowadzenia bieżącej działalności przez stronę potwierdza chociażby okoliczność, że np. 21.06.2021 r. zawarła umowę na dostawę 48 sztuk samochodów o łącznej wartości 3.419.424,00 zł i zapłaciła już zaliczkę na poczet tej dostawy. Świadczy to o tym, że strona nadal prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje sprzedaży jak dotychczas i prowadzi rozmowy mające na celu pozyskanie dalszych zleceń, w tym dotyczące zakupu gruntu na potrzeby prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej o wartości 750.000,00 zł. Z tych względów, w ocenie skarżącej przeczy to przyjęciu przez organ I instancji, że rzekomo ogranicza dotychczasową działalność gospodarczą. W szczególności gdy z posiadanych dokumentów o bieżącym funkcjonowaniu firmy strony wynika, że jej zamiarem jest dalszy rozwój tej działalności. Tymczasem okoliczności tych organ w ogóle nie badał w sprawie, czy też nie żądał przedłożenia stosownych dokumentów w tym zakresie (w załączeniu strona przesłała kopię PIT-36L za 2020 r., oraz rachunek zysków i strat za okres od stycznia do maja 2021 r.). Dodała, że organ I instancji nie zbadał również w sposób dostateczny okoliczności powołania do życia nowej Spółki, której będzie ona jednym z dwóch udziałowców, lecz z góry przyjął, że świadczy to o przenoszeniu działalności z jednego podmiotu do drugiego. Tymczasem intencją skarżącej jest funkcjonowanie obu podmiotów równocześnie. Podkreśliła przy tym, że powszechnie obowiązujące przepisy w Polsce nie zabraniają podatnikowi prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i jednocześnie bycia wspólnikiem spółki mającej podobny przedmiot działalności. Podatnik nie podjął żadnych działań mogących świadczyć o intencji zakończenia prowadzenia dotychczasowej działalności. Natomiast Spółka została założona z myślą o powołaniu nowego kanału dystrybucji samochodów, który dla [...] nie był dostępny. Oba podmioty będą funkcjonowały w dalszym ciągi, o czym świadczą nowe kontrakty zawierane przez skarżącą. Przyjęcie powyższego założenia bez podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia z podatnikiem okoliczności powstania i funkcjonowania tych podmiotów, strona uznała za nadużycie ze strony organu i rażące naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo podniosła, że Naczelnik MUCS pominął również, że dotychczas strona realizowała terminowo wszystkie swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Co więcej, wartość kwot do zwrotu na rachunek strony, wykazywana w 2021 r., systematycznie znacząco według strony przekracza potencjalną kwotę zobowiązania podatkowego. Bazując więc na historycznych oraz bieżących rozliczeniach podatnika, w ocenie strony brak było przesłanek mogących sugerować potencjalne unikanie przez podatnika uregulowania zobowiązania czy utrudnianie jego egzekucji. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, ze w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 28 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wobec strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy zasadnie organ I instancji zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań na majątku strony. Następnie przedstawił charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 33 Op, w szczególności z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w doktrynie i w orzecznictwie NSA argumentując, że decydujące w ich świetle dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za istotne uznał przy tym, że pojęcia tego, z uwagi na rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami, tj. "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) – por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. DIAS powołał nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi sięgnięcie przez organy podatkowe do instytucji zabezpieczenia mogą być, chociażby: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2.08.2010 r., sygn. akt I SA/GI 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9.06.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych (por. wyroki WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05, WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik w rozliczeniach posługiwał się fikcyjnymi fakturami (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19.06.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12.10.2004 r., sygn. akt III SA 2408/03). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2021 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń organu I instancji dokonanych w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej za luty 2021 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek). Ustalono, że strona za luty 2021 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 969.105,00 zł, do zwrotu w terminie 25-dniowym tj. do 30.03.2021 r. W toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca za luty 2021 r. zadeklarowała eksport towarów do nabywcy [...] (Dubaj Zjednoczone Emiraty Arabskie) stosując stawkę podatkową 0% podatku VAT. Tymczasem, zdaniem Naczelnika MUCS skarżąca nie wykazała, że w omawianym przypadku miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 %. W szczególności, mimo ciążącego na podatniku obowiązku udowodnienia nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Za takie, w ocenie organu I instancji nie można było uznać bowiem okazanych przez stronę dokumentów. Nie zawierały one bowiem daty wyprowadzenia samego towaru, nie zostały potwierdzone przez właściwe służby celne oraz nie zawierały kompletu danych, takich jak m. in. nazwa statku, na który samochody zostały załadowane czy też data odprawy. W związku z powyższym, Naczelnik MUCS, na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, przedstawił w decyzji zestawienie dotyczące przywołanych faktur oraz prawidłowych kwot przy zastosowaniu właściwej stawki dla dostawy towaru (23%). Dodatkowo ustalono, że strona zadeklarowała czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki podatkowej 0% VAT na rzecz podmiotu [...] (Francja). Jednakże i w tym przypadku, organ I instancji odmówił zastosowania preferencyjnej stawki VAT, gdyż w jego ocenie wykazano w sprawie, że w momencie dokonania dostawy w roku 2021 wskazany podmiot nie posiadał statusu aktywnego podatnika, w konsekwencji czego nie mógł mieć ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Dodatkowo uznany został za "znikającego podatnika" w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Dodatkowo, z informacji francuskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten jest "niewywiązującym się" podatnikiem pod względem zobowiązań podatkowych. Nigdy nie składał deklaracji. Adres siedziby jest adresem zamieszkania. Korespondencja wysłana na adres podmiotu francuskiego wróciła z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem". Zdaniem Naczelnika MUCS strona nie wskazała żadnych nowych dowodów uprawniających ją do skorzystania z ww. prawa. Organ I instancji przedstawił zatem w zaskarżonej decyzji zestawienie, uwzględniające prawidłową stawkę podatkową VAT w wysokości 23%. Wskazane wyżej okoliczności stanowiły podstawę do określenia stronie przybliżonej kwoty zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2021 r., tj. odpowiednio 924.400,00 zł i 235.962,00 zł, a które zdaniem organu odwoławczego pozwalały uznać, że organ I instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, że objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych, mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto okoliczności te, zdaniem DIAS były wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Istotą postępowania zabezpieczającego nie jest bowiem wymiar podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA z 27.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11 czy też z 8.03.2017r., sygn. akt I FSK 1068/15). Dodał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej mogą stanowić wystarczające podstawy do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. DIAS podkreślił, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 i wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Zaznaczył przy tym, że wprawdzie ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego, to jednak organ ten, wydając taką decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka miała miejsce. Organ podatkowy powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Instytucja zabezpieczenia nie znajduje bowiem automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną - w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika - wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Przede wszystkim przesłanki wynikające z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy rozpatrzyć w kontekście sytuacji majątkowej strony. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 Op. Odwołał się przy tym do dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie analizy sytuacji majątkowej strony (zob. str. 15 – 16 zaskarżonej decyzji). Zauważył nadto, że z akt sprawy wynika, że 23.12.2020 r. zarejestrowano Spółkę pod nazwą [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"), której wspólnikiem (50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł) jest m.in. strona, zaś jej mąż jest prezesem zarządu tej Spółki. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest natomiast wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek ([...]), w ramach pozostałej działalności Spółki wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych. Na podstawie plików JPK organ I instancji ustalił, że Spółka za kwiecień 2021 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 6.358.975,00 zł do czterech kontrahentów unijnych z siedzibami w Austrii, Republice Czeskiej oraz Niemczech, z czego trzy podmioty występowały również jako kontrahenci skarżącej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych wskazane okoliczności oraz ustalenia kontrolne mogą świadczyć o przenoszeniu działalności z podmiotu [...] na rzecz osoby prawnej w postaci nowo utworzonej Spółki. Tym samym, zdaniem DIAS w realiach rozpoznawanej sprawy wystarczająco uprawdopodobnione zostało zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, uprawniającej do skorzystania z instytucji zabezpieczenia, uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z 26.05.2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). DIAS zauważył bowiem, że dla organu podatkowego wydającego decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wystarczające jest dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie wstanie uiścić należnego podatku (por. W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 244). W przedmiotowej sprawie, uwzględniając ustalenia kontrolne w zakresie eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ odwoławczy stwierdził, że o ile nabycie przez stronę w późniejszym terminie nieruchomości gruntowej oraz fakt posiadania pojedynczych sztuk samochodów osobowych zarejestrowanych na nazwisko strony może świadczyć o posiadanym w określonym zakresie majątku, o tyle uznał jednak, że w kontekście instytucji zabezpieczenia, okoliczność ewentualnego istnienia majątku nie wyklucza zasadności jej zastosowania, co potwierdzają m.in. poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 18.07.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3567/17. Zgodnie z powyższym, organ odwoławczy poddając ocenie aktualny stan majątkowy strony uznał, że może posiadać ona określone składniki w majątku, natomiast w aspekcie przedmiotowej sprawy, nie jest to okoliczność wyłączająca istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem wskazuje na to szereg okoliczności dodatkowych, prezentowanych w niniejszej decyzji. Z tych wszystkich przyczyn, organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Dodał, że w przedmiotowej sprawie element obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez stronę należało bowiem postrzegać poprzez łączną ocenę okoliczności związanych zarówno z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, w szczególności w zakresie kwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale również zmieniających się składników majątku oraz faktu zawiązania Spółki [...] Sp. z o. o. i jej powiązań z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Powyższą argumentację zdaniem organu odwoławczego wzmacnia zestawienie deklaracji VAT-7 obejmujących okres od lutego 2021 r., bowiem dokonując analizy przedmiotowych dokumentów nie sposób pominąć schematu, w którym dochody uzyskiwane w ramach indywidulanej działalności ulegają z każdym kolejnym miesiącem zmniejszeniu, z większymi bądź mniejszymi różnicami, z kolei kontrahenci strony stopniowo wchodzą we współpracę gospodarczą ze Spółką [...] Sp. z o .o. Co więcej, nawet przedstawione przez pełnomocnika strony umowy leasingu pojazdów zarejestrowanych na nazwisko strony czy też najmu pojazdów, w których strona występuje jako wynajmująca, w całościowej ocenie sprawy oraz z uwagi na zróżnicowanie w datach, posiadają jedynie charakter incydentalny, nie stanowiący gwarancji stałego przychodu. Dodatkowo z uwagi na fakt, że stosunek dochodów strony ze wskazanych umów najmu nie jest w najmniejszym stopniu porównywalny do dochodów strony z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, proporcjonalny spadek dochodów z działalności oraz stopniowy transfer aktywów gospodarczych, w tym kontrahentów na rzecz nowo powstałego podmiotu, nie jest możliwe uzyskanie gwarancji, że do czasu faktycznego określenia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2021 r. majątek strony będzie pozwalał na spełnienie określonego w przyszłości zobowiązania. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że o ile ustalenia kontroli celno-skarbowej strona będzie miała okazję kontestować na etapie postępowania wymiarowego, o tyle zestawienie ustalonych okoliczności w oparciu o materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że z uwagi na działania skarżącej, zachodzi realna oraz uzasadniona obawa, że majątek może ulec zmianie do tego stopnia, iż nie będzie możliwym pokrycie z niego przyszłego zobowiązania podatkowego, tym samym zastosowanie instytucji zabezpieczenia z uwagi na podstawowe zadanie w postaci ochrony interesu wierzycieli, należałoby uznać w przedmiotowej sprawie za zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. Art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op poprzez nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - ustalenia poczynione w toku toczącej się kontroli celno-skarbowej mogą stanowić samodzielną podstawę do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, - sytuacja majątkowa skarżącej uzasadnia obawę, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej kwocie nie zostanie wykonane, mimo iż przeczą temu istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, - jednoczesne prowadzenie przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej oraz pozostawanie udziałowcem wcześniej utworzonej spółki z o.o. oznacza dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższa nieprawidłowa wykładnia doprowadziła zdaniem pełnomocnika do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, skutkującego uznaniem przez organ odwoławczy, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, mimo, że w sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. 2. Art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 oraz art. 191 § 1 Op polegające na: - nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przejawiającym się przede wszystkim w niepełnym i powierzchownym przeprowadzeniu analizy stanu majątkowego skarżącej, w tym braku wzięcia pod uwagę istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego, zasady udzielania informacji, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz wymogu zebrania przez organ podatkowy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - braku pełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności odniesienia się do dowodów i argumentów zaprezentowanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady przekonywania i uchybieniem obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. 3. Art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki uzasadniające takie uchylenie, co spowodowało naruszenie konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego, proporcjonalności w ograniczeniu konstytucyjnych wolności i praw oraz ochrony prawa własności oraz innych praw majątkowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. W dniu 9 czerwca 2022r. organ odwoławczy nadesłał dodatkowe dokumenty w sprawie, tj. pismo NMUCS z 3 czerwca 2022r., z którego treści wynika, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej została zakończona. W jej efekcie, złożyła ona korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2021r., zgodną z ustaleniami tej kontroli. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, że odnośnie pojazdów sprzedawanych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich ostatecznie udało się skarżącej uzyskać dokumenty potwierdzające wywóz tych pojazdów poza teren Unii, które zostały następnie uwzględnione przez organ podatkowy. Natomiast w zakresie pojazdów sprzedawanych francuskiemu kontrahentowi organy ustaliły, że został on uznany za znikającego podatnika i został wykreślony z mocą wsteczną z ewidencji VAT. Z tej przyczyny skarżąca zgodziła się z wynikiem kontroli i złożyła stosowne korekty w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"): przybliżonych kwot zwrotu za luty 2021 r. w wysokości 924.440,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 969.105,00 zł; za marzec 2021 r. w wysokości 235.962,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości 473.364,00 zł; określenia kwoty odsetek na dzień wydania decyzji od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za: luty 2021 r. w wysokości 881,00 zł, marzec 2021 r. w wysokości 3.018,00 zł oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2021 r. w wysokości 44.665,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 881,00 zł, za marzec 2021 r. w wysokości 237.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.018,00 zł na majątku podatnika przez wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zdaniem organów podatkowych wystąpiły w sprawie przesłanki wymagane do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Op, albowiem w kontroli celno-skarbowej wykazano nieprawidłowości wynikające z wadliwego zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku VAT (eksport i WDT), podczas gdy powinna zostać zastosowana stawka krajowa (23%) oraz wystąpiły przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanki te w ocenie organów podatkowych wynikają z faktu, iż mimo posiadania przez skarżącą majątku (posiadane samochody osobowe: na dzień 1 lutego 2021 r. pięć sztuk pojazdów osobowych zarejestrowanych na skarżącą, na dzień 28 lutego 2021 r. jeden samochód osobowy zarejestrowany na skarżącą, w magazynie pięć sztuk nowych pojazdów oraz jeden pojazd używany – przeznaczone do sprzedaży; niezabudowana nieruchomość gruntowa, stan rachunków bankowych: na dzień 1 lutego 2021 r. – [...] 81.519,35 zł, - [...] 80,11 euro, - [...] kredyt 0,00 zł, na dzień 28 lutego 2021 r.: - [...] 56.316,98 zł, [...] 8.773,11 euro, [...] Kredyt -207.716,19 zł, kredyt na rachunku bieżącym w banku [...] w wysokości 600.000,00 zł), zachodzi realna i uzasadniona obawa, że stan tego majątku może ulec zmianie. Organy wskazały bowiem na proporcjonalny spadek wartości sprzedaży poczynając od lutego 2021 r. oraz posiadanie udziałów w [...] Sp. z o.o., w której jako jeden z przedmiotów działalności wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, i która to Spółka w kwietniu 2021 r. zadeklarowała wewnąrzwspólnotową dostawę towarów do czterech kontrahentów unijnych, z których trzy podmioty występowały również jako kontrahenci skarżącej. Zdaniem organów podatkowych powyższe okoliczności mogą świadczyć o przenoszeniu jednoosobowej działalności prowadzonej przez skarżącą na rzecz ww. osoby prawnej, zarejestrowanej w dniu 23 grudnia 2020 r. W ocenie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. O istnieniu uzasadnionej obawy, o której mowa nie stanowi bowiem samo uprawdopodobnienie istnienia zaległości podatkowej. Skarżąca wskazała również, iż nie podziela poglądu organu odwoławczego, z którego wynika, iż majątek skarżącej znajduje się w kondycji rodzącej obawę braku możliwości zaspokojenia ewentualnych roszczeń organu podatkowego. Pominięto bowiem, iż wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącą w 2021 r. była znacznie wyższa niż w roku poprzednim, albowiem a całym roku 2020 r. skarżąca wykazała obrót w wysokości 17 milionów złotych, zaś w okresie od stycznia do maja 2021 r. obrót skarżącej wynosił już 16 milionów złotych. Potwierdzeniem prowadzenia bieżącej i niezakłóconej działalności przez [...] jest także okoliczność, iż skarżąca w dniu 21 czerwca 2021 r. zawarła umowę na dostawę 48 szt. samochodów o wartości 3.419.424 zł i zapłaciła już z tego tytułu zaliczkę w dniu 28 czerwca 2021 r. Obrót osiągnięty w 2021 r. był o 10 mln zł wyższy niż zrealizowany w roku poprzednim. Wszystkie nieruchomości posiadane przez skarżącą a wolne od obciążeń. Wskazała jednocześnie, iż organ nie podjął próby wykazania, że kwota potencjalnego zobowiązania skarżącej przekracza jej możliwości finansowe. Zdaniem skarżącej nie było to możliwe, albowiem kondycja majątkowa i finansowa skarżącej nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że skarżąca będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych. Skarżąca realizuje terminowo wszystkie swoje zobowiązania zarówno wobec budżetu państwa, jak i względem kontrahentów, a na dzień sporządzenia skargi nie posiada ani jednej zaległej płatności. Organ nie wskazał także jakie działania dokonuje skarżąca, które stanowią o przenoszeniu majątku do Spółki. Organ wskazał jedynie, iż świadczy o tym posiadanie przez skarżącą i Spółkę trzech wspólnych kontrahentów, nie odnotował jednocześnie, że skarżąca w analizowanym okresie posiada około dwudziestu pięciu kontrahentów. Jej intencją nigdy nie było i nie jest zamykanie działalności [...], a Spółka została założona celem stworzenia nowego kanału zakupu i sprzedaży samochodów. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Op). Stosownie natomiast do art. 33 § 4 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści art. 33 Op wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Dodać warto, że jak wskazuje NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 495/18, powołując przy tym judykaty z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17- wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, są wynikiem ustaleń Naczelnika MUCS dokonanych w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej, obejmującej luty 2021 r. W toku tej kontroli przyjęto, że strona dopuściła się nieprawidłowości deklarując za luty 2021 eksport towarów na rzecz kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich z zastosowaniem w sposób nieuprawniony preferencyjnej stawki VAT 0%, jak również wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (wdt) na rzecz francuskiego podmiotu również ze stawką 0% VAT. Kontrolujący przyjęli, że w omawianych przypadkach prawidłową stawką podatku VAT jest stawka 23%. Wskazane nieprawidłowości w rozliczeniach strony stanowiły podstawę do określenia jej przez organ I instancji przybliżonych kwot zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące 2021r. wraz odsetkami na dzień wydania decyzji od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy wynik kontroli wskazujący na istnienie nieprawidłowości, które mogą dawać podstawy do wydania decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 Op nie daje jednak samodzielnej podstawy do dokonywania zabezpieczenia na majątku podatnika. Nieprawidłowości te mogłyby zostać powołane jako argumentacja uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia, ale winny korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać w tym miejscu wypada, iż Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane w innym wyroku NSA, tj. z 14 maja 2021r., sygn. akt I FSK 578/21, w którym Sąd ten wywiódł, że z uwagi na treść przepisu art. 33 § 1 Op kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). NSA zauważył w tym względzie, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały, aby skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Organy wskazały, iż w porównaniu do początku i końca lutego 2021 r. zmniejszyła się ilość samochodów zarejestrowanych na skarżącą. Ustaliły jednocześnie, iż na dzień 7 maja 2021 r. skarżąca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Z ustaleń nie wynika, aby skarżąca podejmowała czynności zmierzające do obciążenia czy zbycia tej nieruchomości, które mogłyby utrudnić lub uniemożliwić prowadzenie ewentualnej egzekucji z tego składnika majątkowego. Analizując wartość sprzedaży, z jednoczesnym wskazaniem, iż od lutego 2021r. odnotowywany jest jej spadek, organ odwoławczy pominął, iż w dołączonym do odwołania zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-36-L) skarżąca wykazała przychód w kwocie 17.071.000,58 zł, podczas gdy z jednostronnego rachunku zysków i strat z uwzględnieniem bufora, sporządzonym na koniec maja 2015 r. skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży w kwocie 16.007.295,15 netto. Z powyższego wynika, iż sprzedaż jeszcze przez zakończeniem pierwszego półrocza 2021 r. zbliżyła się do sprzedaży jaką zamknięty został rok 2020 r. Zauważyć jednocześnie należy, iż odnotowany przez organy podatkowe spadek sprzedaży, zdaniem Sądu nie stanowi o ograniczaniu działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem wypada, iż wartości te zmieniają się na przestrzeni miesięcy od lutego do października 2021 roku i wykazują zarówno spadek, jak i wzrost tych wartości. Faktem jest, że wartość sprzedaży była najwyższa w lutym 2021 r. (5.657.165,00 zł) i malała do sierpnia 2021 r. (124.000,00 zł), przy czym w miesiącach od maja do lipca 2021 r. wynosiła wartości znacznie ponad 1 mln zł, a we wrześniu osiągnęła wartość 1.096.648,00 zł i w październiku 1.840.599,00 zł. Z powyższego nie wynika, aby było to efektem celowego ograniczania działalności gospodarczej, ale efektem jej prowadzenia z zamiarem co najmniej utrzymania założonej dochodowości, o czym świadczy porównanie przychodów uzyskanych w 2020 r. i w okresie pierwszych pięciu miesięcy roku 2021. O wyzbywaniu się majątku nie stanowi także okoliczność, posiadania wspólnych kontrahentów ze Spółką. Spółka została zarejestrowana w grudniu 2020 r., a w kwietniu odnotowano sprzedaż Spółki do czterech kontrahentów, z czego trzy podmioty to także kontrahenci skarżącej. Organy nie ustaliły przy tym z iloma kontrahentami współpracuje skarżąca, a według twierdzeń skargi współpracuje ona z około dwudziestoma pięcioma podmiotami. Ponadto sprzedaż skarżącej, jak wynika z ustaleń organów podatkowych w kwietniu 2021 r. osiągnęła wartość ponad 2,5 mln złotych. W tych okolicznościach stwierdzenie, iż powyższe, jak również powiązania osobowe i kapitałowe skarżącej Spółką, mogą świadczyć o przenoszeniu działalności skarżącej do Spółki, co miałoby utrudnić lub uniemożliwić ewentualną egzekucję z majątku skarżącej są co najmniej pochopne. Wiarygodne są przy tym wyjaśnienia skarżącej, iż powołanie Spółki miało na celu stworzenie nowego kanału zakupu i sprzedaży samochodów, niedostępnych dla [...] jako jednoosobowej działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Spółka została zarejestrowana w grudniu 2020 r., zaś kontrola celno-skarbowa została wszczęta w kwietniu 2021 r. Trudno zatem wywodzić, iż powstanie Spółki miało powiązanie z ww. kontrolą i ewentualnymi nieprawidłowościami, jakie miały być w niej stwierdzone. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena nie daje zatem podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań i brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Op. Skarżąca przedstawiła bowiem okoliczności pozwalające na ustalenie motywów jej działań i wyjaśniła powody spadku wielkości sprzedaży w badanym okresie, wykazała przy tym, że jej intencją jest dalszy rozwój prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, co jest wiarygodne. Wiarygodność tej argumentacji potwierdza zdaniem Sądu także okoliczność, iż skarżąca po zakończeniu kontroli złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. zgodną z ustaleniami kontroli. Z oświadczeń pełnomocników skarżącej złożonych podczas rozprawy wynika, iż organ podatkowy ostatecznie uwzględnił złożone przez skarżącą dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Złożona korekta dotyczyła zaś transakcji wewnątrzwspólnotowych z francuskim kontrahentem, który został wykreślony z ewidencji VAT z mocą wsteczną w stosunku do dat transakcji. Podkreślić jednocześnie należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem. Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Op), gdyż materiał dowodowy nie został należycie oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. W związku z powyższym skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że skarżąca nie wykonuje zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami, które zostały przez nią skorygowane. Nie wynika także, aby miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby skarżąca dokonywała czynności zbywania majątku mającego na celu utrudnienie lub uniemożliwienie ewentualnej egzekucji. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby skarżąca, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Jednocześnie organy w sprawie dostrzegają, że skarżąca dysponuje majątkiem znacznej wartości. W toku postępowania skarżąca przedstawiła dowody w zakresie bieżącego funkcjonowania firmy i wielkości obrotów, które przeczą przyjęciu organów podatkowych, że podjęła próbę przenoszenia działalności gospodarczej do innego podmiotu. Zaistnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia w realiach rozpoznawanej sprawy, w świetle argumentacji skarżącej i prezentowanego stanowiska organy podatkowe nie wykazały. Ustalenia kontroli o nieprawidłowościach strony w rozliczeniach nie mogą bowiem same w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich ocenę prawną. Zauważyć także należy, iż jak wynika z treści decyzji organu I instancji, decyzja o zabezpieczeniu została wydana w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 4 i art. 33c § 2 Op. Zabezpieczenia dokonał w odniesieniu do przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą deklarowaną i kwotą obliczoną z uwzględnieniem ustaleń kontroli oraz w odniesieniu do odsetek od nienależnie dokonanego zwrotu podatku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 – 7) przywołał zaś art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op, zaś w podstawie prawnej (str. 21 zaskarżonej decyzji) – art. 33 § 1 Op. W tej sytuacji nie zostało w sposób niewątpliwy wskazane, który z punktów art. 33 § 2 Op zdaniem organu odwoławczego miał zastosowanie. Biorąc pod uwagę, iż organ I instancji dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku trafnie organ ten wskazał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 33 § 2 pkt 3 Op. Wskazany przez organ I instancji art. 33 § 4 Op w punkcie 1 i 2 odwołuje się do decyzji, o których mowa w § 2 pkt 1 i pkt 2 Op. Nie dotyczy zatem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 3 Op. Wskazane w art. 33c § 2 Op przepisy mają odpowiednie zastosowanie do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a Op, które to przepisy dotyczą innych należności, niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy. Z przepisów tych nie wynika zatem, aby w postępowaniu o zabezpieczeniu dokonywanym w trybie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 3 Op możliwe było dokonywanie także zabezpieczenia odsetek, o czym orzekły organy obu instancji. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa i art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Prawidłowa kwota kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie stanowi zatem 997 zł i składa się na nią: uiszczony wpis sadowy od skargi (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 697 zł jest skutkiem błędu rachunkowego, popełnionego przy dokonywaniu obliczenia wysokości kosztów należnych w niniejszej sprawie.