I SA/Lu 346/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.620.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił C. .. z siedzibą w Holandii (podatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji, polegających na uprawnieniu P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (płatnik) do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłat na rzecz podatnika dywidend, których łączna kwota przekroczy pułap określony w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm. - ustawa o CIT). W motywach tej treści stanowiska organ nawiązał do: - twierdzeń, sprawozdań finansowych podatnika; - art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4 - ust. 6, art. 22a, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 2e, ust. 2g, art. 26b ust. 1, ust. 3 pkt 1 - pkt 4, ust. 9 ustawy o CIT; - Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96); - orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-116/16 i C-117/16. Na wstępie organ odnotował, że według twierdzeń przedstawionych przez podatnika, podatnik oraz płatnik należą do grupy kapitałowej F. (grupa), w ramach której spółką dominującą jest F. z siedzibą w Chicago (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej), a spółką zależną w ramach tej struktury jest między innymi płatnik. Jak tłumaczył podatnik, przyjęcie takiego rozwiązania w ramach grupy kapitałowej służy uporządkowaniu organizacji i struktury prawnej grupy oraz połączeniu walorów spółek, wchodzących w skład grupy, produkujących i sprzedających filtry membranowe i przemysłowe. Działalność podatnika polega na zarządzaniu właścicielskim portfelem spółek, prowadzących działalność w tym zakresie w poszczególnych krajach, jak również na prowadzeniu działalności finansowej w zakresie systemu cash-pooling wewnątrz grupy w charakterze pool-leadera. Podmioty kontrolowane przez podatnika, w tym płatnik, są zatem samodzielne pod względem prawnym i organizacyjnym. Podatnik jako spółka holdingowa nie zatrudnia pracowników. Działalność podatnika jest prowadzona i nadzorowana przez pracowników podmiotu powiązanego z Niemiec, którzy podróżują do Holandii w związku z realizacją swoich obowiązków w tym zakresie. Jednocześnie decyzje w odniesieniu do podatnika są podejmowane przez holenderskiego rezydenta, który zasiada w zarządzie C. (spółki, która jest jedynym udziałowcem podatnika) i jednocześnie jest pracownikiem podmiotu powiązanego z Niemiec, którego pracownicy prowadzą i nadzorują działalność podatnika. W związku z takim sposobem prowadzenia działalności podatnik nie posiada biura w Holandii. Podatnik zaznaczył, że jeżeli w przyszłości konieczne okaże się stworzenie odrębnego biura dla podatnika w Holandii, wówczas podatnik prawdopodobnie wynajmie odpowiedni lokal/budynek od jednego ze swoich podmiotów powiązanych, które prowadzą działalność operacyjną w Holandii. Na kanwie powyższych twierdzeń podatnik wyraził przekonanie, że nie jest spółką pośredniczącą między płatnikiem a udziałowcem podatnika. Podkreślił, że istnieje od kilku lat i był między innymi jedynym udziałowcem F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która była udziałowcem płatnika. W ocenie organu, rozpatrywany wniosek podatnika o wydanie opinii w sprawie stosowania preferencji nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podatnik posiada 100% udziałów płatnika. W myśl oświadczeń podatnika podlega w państwie swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania i zasadniczo jest opodatkowany w Holandii według stawki 25% (25,8%). W odniesieniu do dywidend korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie holenderskich przepisów prawa podatkowego. Ponadto podatnik będzie posiadać udziały płatnika nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Brak w przypadku podatnika substratu majątkowo-osobowego potwierdzają wypisy z rejestru handlowego Niderlandzkiej Izby Skarbowej. Także sprawozdanie finansowe podatnika sporządzone na 31 grudnia 2019 r. zawiera informacje o braku zatrudnienia. Aktywa trwałe i obrotowe podatnika na koniec lat 2018, 2019 i 2020 to udziały w jednostkach grupy kapitałowej, należności od jednostek grupy kapitałowej oraz podatki. Sprawozdania finansowe podatnika za lata 2018-2020 obrazują przychody i koszty z tytułu odsetek od pożyczek oraz różnice kursowe od pożyczek walutowych za bieżący okres sprawozdawczy oraz przychody z tytułu dywidend. W 2020 r. przychód podatnika z tego tytułu wyniósł 19.604.701 euro. Kapitał zakładowy podatnika wynosi 400.000 euro. Podatnik nie posiada żadnych aktywów niefinansowych. Według organu, podatnik uczestniczy w sztucznej konstrukcji, o czym świadczą następujące okoliczności: - siedziby spółek mieszczą się pod tym samym adresem, a jednocześnie jest to adres jeszcze innych spółek; - holdingowy charakter działalności; - brak minimalnego substratu majątkowo-osobowego; - jedynym członkiem zarządu podatnika jest C. ., a z kolei jedynym członkiem zarządu tej spółki jest J. W. R.. Oznacza to, w przekonaniu organu, że analizowana struktura ma charakter wyłącznie formalny. Jest pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia, rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Podatnik wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na posiadaniu udziałów w innych przedsiębiorstwach, zarządzaniu nimi, jak również na finansowaniu takich przedsiębiorstw. Jest częścią grupy kapitałowej, której podmiotem dominującym jest F. z siedzibą w Chicago (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej) oraz częścią grupy podatkowej, w której spółka C. . ma status jednostki dominującej dla celów holenderskiego podatku dochodowego. Pozostając w tej formalnej strukturze, podatnik wykazuje cechy holdingu pasywnego. Nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykonuje podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny. W podsumowaniu organ skonstatował, że przedstawiona sytuacja faktyczna wyczerpuje przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Podatnik złożył skargę na powyższą odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 4 - ust. 6, art. 26b ust. 1, ust. 3 ustawy o CIT przez przyjęcie, że należało weryfikować przymiot rzeczywistego właściciela dywidend oraz fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; - art. 22c ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że ujawnione okoliczności mogą realizować przesłanki zawarte w tym przepisie; - art. 122, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem twierdzenia organu są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło organ do błędnej oceny, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistego właściciela należności oraz rzeczywistej aktywności gospodarczej podatnika; - art. 121 § 1 O.p. z powodu pominięcia przez organ orzecznictwa sądowego; - art. 2a O.p., który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że brak jest przepisu, wymagającego od podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jako warunku zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Podatnik prowadzi działalność holdingową zgodnie z prawem państwa siedziby i adekwatnie do potrzeb. Ponadto organ dowolnie przyjął, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności oraz co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, przepisy wprowadzające obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej mają charakter przepisów proceduralnych, które zasadniczo nie powinny kreować warunków zwolnienia podatkowego. Organ powołał się na wymagania, których nie ma w art. 22 ust. 4 - ust. 6 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do art. 21 ust. 3 tej ustawy podatkowej dotyczącego odsetek. Co więcej, kryterium rzeczywistego właściciela należności i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot otrzymujący dywidendy - w celu zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego - nie przewiduje prawo unijne, a nawet jest to kryterium sprzeczne z "konstrukcją Dyrektywy". Według podatnika, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendy, nie jest ich właścicielem, gdyż podmiot otrzymuje dywidendy z tego tytułu, że jest udziałowcem w spółce, która je wypłaca. Niezależnie od powyższych argumentów, podatnik motywował, że przede wszystkim jest spółką holdingową i warunki prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba, zaplecze osobowe i techniczne, substrat majątkowo-osobowy) są adekwatne i wystarczające do potrzeb. Jednocześnie podatnik działa na zasadach przewidzianych przez prawo. Wykluczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dywidend w przypadku podmiotów prowadzących działalność holdingową prowadziłoby do bezpodstawnej dyskryminacji tych podmiotów, a art. 22 ust. 4 - ust. 6 ustawy o CIT byłby martwy w tym zakresie podmiotowym. Podatnik akcentował, że to podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, powinien sam podejmować decyzje o tym, jaki rodzaj działalności chciałby prowadzić i na jakich warunkach. Takie decyzje nie należą do organów podatkowych. "(...) Gdyby bowiem wniosek złożył podmiot, który miałby - przykładowo - wynajęte jedno, niewielkie pomieszczenie oraz zatrudniałby pojedynczych pracowników, a także w rejestrze handlowym miałby wskazaną dodatkową działalność oprócz holdingowej - można domniemywać, iż Organ wydałby opinię, gdyż substrat majątkowo-osobowy wynikający z dokumentów byłby (niewiele) większy od tego posiadanego przez Spółkę. Jednocześnie w takim przypadku mogłoby okazać się, iż w rzeczywistości działalność obu podmiotów nie różni się znacząco, zaś np. wpisy w rejestrze handlowym dotyczące dodatkowej, innej działalności zostały wprowadzone "sztucznie" lub zatrudnienie pojedynczych osób miałoby charakter sztuczny, gdyż w rzeczywistości okoliczności te nie byłyby niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej przez ten podmiot. (...)" Podatnik konsekwentnie zwracał uwagę, że istnieje od kilku lat. Nie wypłacał dywidend na rzecz swojego jedynego udziałowca C. w ciągu ostatnich pięciu lat podatkowych. Podatnik otrzymywał w ostatnich latach dywidendy od różnych spółek, w których posiada udziały, ale żadnej z nich (nawet w części) nie przekazał do kolejnego podmiotu w grupie. W ocenie podatnika, sprawy C-116/16 i C-117/16 dotyczyły innego stanu faktycznego, w którym otrzymywane dywidendy były w krótkim czasie wypłacane kolejnym podmiotom. Ważne jest również, że kraj siedziby głównego udziałowca grupy kapitałowej, do którego w teorii mogłyby ostatecznie trafiać dywidendy, nie stosuje szkodliwej konkurencji podatkowej (dywidendy nie podlegałyby przepisom prawa podatkowego/opodatkowaniu). Ewentualna bezpośrednia wypłata dywidendy przez płatnika na rzecz udziałowca z USA - co do zasady - oznaczałaby z jego punktu widzenia takie same reguły opodatkowania tak zwanym podatkiem u źródła, jak w przypadku wypłaty dywidendy przez podatnika. Podmioty kontrolowane przez podatnika, w tym płatnik, są zatem samodzielne pod względem prawnym i organizacyjnym. W przekonaniu podatnika, twierdzenia organu są sprzeczne z przedstawionymi zaświadczeniami i dokumentami. Ten materiał dowodowy nie uzasadniał wątpliwości, na jakie powołał się organ. Stanowisko prezentowane w skardze podatnik dodatkowo wyprowadzał z orzeczeń sygn.: II FSK 240/21, I SA/Wr 977/19, I SA/Łd 322/20, III SA/Wa 1245/21, IIII SA/Wa 1260/21, III SA/Wa 562/21. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odmawiającym podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji, chociaż argumentacja organu wymaga uściślenia. Spór podatnika z organem skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej. Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym. Z kolei analiza przytoczonych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 28a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, implikujących odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w systemowym i funkcjonalnym związku zgody z umowami międzynarodowymi (por. też art. 22a ustawy o CIT, wprost wymagający stosowania art. 20-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE. W tym miejscu należy zatrzymać się na zagadnieniu akcentowanym przez podatnika, który opowiadał się za stwierdzeniem, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tej treści zapatrywania prawnego podatnika. Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend. Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to podatnik. W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)". Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny - NSA - w sprawie sygn. III FSK 484/22). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19). W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej. Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co zostało omówione już wyżej. Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.2003.216.2120 w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. - KRPKN), posługującym się każdorazowo pojęciem osoby uprawnionej do dywidend, które należy wykładać w kontekście i w zgodzie z Modelową Konwencją OECD (MK OECD), o czym jeszcze będzie mowa niżej; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). W ocenie sądu, zarówno wymienioną wyżej KRPKN, jak i dyrektywę 2011/96 należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanego zwolnienia z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Dlatego twierdzenie podatnika o samodzielności pod względem prawnym nie jest wystarczające, bo taka jedynie formalna samodzielność ma również miejsce w przypadkach instrumentalnego wykorzystania systemu unikania podwójnego opodatkowania do unikania opodatkowania. Podatnik sam zauważa charakterystykę, specyfikę relacji w grupie opartych na kontrolowaniu, co przecież wyklucza samodzielność organizacyjną, a w efekcie finansową, ekonomiczną. Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywie 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne i kluczowe, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W ocenie sądu, podatnik nieadekwatnie powołał się na orzeczenie NSA w sprawie sygn. II FSK 240/21. Pominął bowiem związanie Sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej. Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania. Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw." Istotne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio. Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów. Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12). Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych. Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków. Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem". Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1). Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji. Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących: - pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione; - wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki; - spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend; - poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki; - umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie. Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa). Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej). W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11). Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że także MK OECD różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności przede wszystkim na płaszczyźnie ekonomicznej (faktycznego przysporzenia). Co więcej, z perspektywy MK OECD, takie same reguły i kryteria obowiązują - w zakresie dywidend, jak i odsetek - przy podejmowaniu przez organy podatkowe działań w celu eliminowania przypadków niewłaściwego stosowania MK OECD, unikania opodatkowania przy jedynie instrumentalnym, pozbawionym ekonomicznej treści, posłużeniu się formą prawną spółki państwa członkowskiego. Istota rzeczywistego właściciela dywidend jest zbieżna z istotą osoby uprawnionej do odsetek. Trzeba zwrócić uwagę, że pojęciem osoby uprawnionej do dywidend operowała do 29 kwietnia 2022 r. KRPKN w art. 10. Zmiana art. 10 KRPKN od 30 kwietnia 2022 r. wprowadziła pojęcie rzeczywistego beneficjenta dywidend. W żadnym razie nie oznacza to jednak, że do tej nowelizacji art. 10 KRPKN obejmował swoim zakresem tak zwane spółki podstawione czy inne formy "kupczenia uprawnieniami podatkowymi", niewłaściwego stosowania MK OECD. W tej mierze mamy do czynienia z doprecyzowaniem postanowień umownych, nie zaś z wprowadzaniem nowych przesłanek czy nowych rozwiązań prawnych, których nie było wcześniej. Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania: - czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz - czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16). Przechodząc bezpośrednio na grunt argumentów faktycznych i prawnych organu, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, podatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy obiektywnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania. W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach podatnika oraz na dokumentach, opisujących jego działalność. Podatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał raz, że badanie stanu rzeczywistego nie było potrzebne, skoro ma status spółki państwa członkowskiego, a innym razem, że spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela należności i rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik przekonywał organ, a następnie sąd, że jego działalność jest charakterystyczna dla spółek holdingowych na rynku finansowym. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych. Czyli w istocie rzeczy podatnik opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Podatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany. W efekcie podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: - struktury kapitałowej podatnika; - warunków prowadzonej aktywności; - systemu powiązań w grupie. Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają okoliczności, nawiązujące do: - struktury kapitałowej podatnika; - warunków prowadzonej aktywności; - systemu powiązań w grupie. Zdaniem sądu, jest to obraz sytuacji, w której istnieją obiektywne wątpliwości czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności, czy są to należności będące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika, które następnie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania w grupie, opisane przez podatnika, są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają wątpliwości organu czy podatnik jest samodzielnym decydentem w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych, czy też za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje, a podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu. Nie ma przy tym wpływu na ich treść. Wobec tego argument podatnika, że zatrzymuje dywidendy od kilku lat nie świadczy jeszcze o gospodarczej, ekonomicznej autonomiczności podatnika właściwej dla rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego, także na rynku finansowym. Podatnik nawet nie twierdził, że sam decyduje o przeznaczeniu dywidend, że czyni to na własnych zasadach, niezależnie od woli podmiotu czy podmiotów dominujących w grupie, a więc od powiązań w grupie. Nie podjął próby wykazania organowi na czym miałaby polegać jego gospodarcza autonomiczność, samodzielność, realizowanie własnych zamierzeń gospodarczych, a nie finansowych zamierzeń innego podmiotu czy podmiotów, które stworzyły grupę, wpisując w nią instrumentalnie formę spółki państwa członkowskiego. Warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów. Trafnie zatem organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w kwestii przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności. Jeśli do tego obrazu omawianej sprawy dodać warunki, w jakich podatnik podejmuje aktywność, wątpliwości organu stają się obiektywnie jeszcze bardziej umotywowane. W dalszej kolejności należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. W myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2). W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie jednej z nich uruchamia działania organu podatkowego, zapobiegające nadużyciom, unikaniu opodatkowania. Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c mówił o tym, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1). Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2). Zatem uprzednio w już nieobowiązującym stanie prawnym ustawodawca wymagał zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w sposób kumulatywny, aby w efekcie były wyłączone zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy podatkowej. Organ prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki czy spółek państw członkowskich, po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu, w oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości. Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych w rozumieniu przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne przedstawione przez podatnika, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika jest ściśle powiązane z grupą. Mówi o tym sam podatnik, deklarując możliwość zorganizowania biura, co miałoby polegać na tym, że "(...) prawdopodobnie wynajmie odpowiedni lokal/budynek od jednego ze swoich podmiotów powiązanych (...)". Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; a w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów. Wbrew przekonaniu podatnika, wszystkie powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Argumentacja podatnika, w której przekonywał że przymiot rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej nie były ważne - wbrew jego oczekiwaniom - potęgują wątpliwości organu. W ten sposób podatnik przecież sam podaje w wątpliwość swój status rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, skoro uważa, że także w takich okolicznościach (kiedy nie jest rzeczywistym właścicielem należności i kiedy nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej) przysługuje mu zwolnienie z tak zwanego podatku u źródła. Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia nadużyciom i unikaniu opodatkowania. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT. W takim stanie sprawy organ był zobowiązany do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem sądu, nieprawidłowe jest przekonanie podatnika o tym, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ma charakter dyskryminujący podatnika. W kontekście tej treści argumentu należy podkreślić, że w żadnym razie nie można mówić o dyskryminowaniu podatnika w sytuacji, w której organ wykazał obiektywne przypuszczenia i wątpliwości co do legalności powoływania się przez podatnika na system unikania podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, podatnik nie może posługiwać się zasadą niedyskryminacji w obliczu uzasadnionych wątpliwości i przypuszczeń organu, że aktywność podatnika w rzeczywistości jest wpisana w unikanie opodatkowania, nie w system unikania podwójnego opodatkowania. TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02, C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania. Błędnie podatnik nawiązał do art. 2a O.p. Sąd jest zdania, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Świadczą o tym rozważania prawne sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).