VI SA/Wa 978/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wegner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Sędzia WSA Jakub Linkowski Protokolant sekr. sąd. Katarzyna Bytner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2019 r., 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 217 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o SENT" utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lutego 2019 r w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 złotych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2018 r., o godzinie 9:40, na drodze krajowej nr [...], w miejscowości K., przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli należącego do skarżącej samochodu ciężarowego stwierdzono, że pojazdem tym przewożono olej opałowy, który podlega systemowi monitorowania przewozu towarów. Ustalono, że wprawdzie obowiązkowe zgłoszenie zostało dokonane, jednak wykryto nieprawidłowość w tym zakresie, polegającą na rozbieżności adresu wskazanego w polu "miejsce dostarczenia towarów". W dokumentach okazanych przez kierowcę widniał adres ul. M. [...] w W., zaś w zgłoszeniu – C. [...]. Pierwotnie w zgłoszeniu widniał pierwszy z tych adresów, dane te jednak strona skorygowała [...] stycznia 2018 r. o godzinie 17:33. W toku kontroli kierowca podał, że rozbieżność ta spowodowana była odmową przyjęcia towaru przez kontrahenta. Kontrolę zakończono o godzinie 12:25, zaś o godzinie 13:25 strona raz jeszcze zmodyfikowała zgłoszenie, wpisując miejsce dostarczenia towaru na ul. M. [...] w W.. Ustalenia powyższe stały się podstawą wszczęcia postanowieniem z [...] października 2018 r. (doręczonym 11 października 2020 r.) postępowania, a następnie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z [...] lutego 2019 r. nakładającej na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że przewoźnik obowiązany był do niezwłocznego wprowadzenia w zgłoszeniu zmiany miejsca dostarczenia towaru. Nieuczynienie zadość temu obowiązkowi wiąże się z obowiązkiem organu nałożenia kary w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT. W tej sprawie organ, po przeanalizowaniu nadesłanych przez stronę, na wezwanie organu, dokumentów i wyjaśnień nie dopatrzył się wystąpienia podstaw do odstąpienia od jej nałożenia, o których mowa w art. 24 ust. 3 tej ustawy. Ocenił, że nie zachodził ważny interes przewoźnika bądź interes publiczny uzasadniający zastosowanie instytucji odstąpienia. Zaakcentował to, że strona w latach 2016-2017 odnotowała znaczący wzrost przychodów, a na koniec września 2018 r. wygenerowała stratę. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 122, art. 121, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez ich niezastosowanie, art. 8 ust. 1 ustawy o SENT poprzez błędne zastosowanie, art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 24 ust. 1 ustawy o SENT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.". W tej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505) – zwanej dalej "ustawą o KAS" oraz Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Nie ulega zatem wątpliwości co do tego, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b o.p., o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT. W art. 165b § 1 o.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 o.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). Na marginesie, unormowanie to wpisuje się w pewną tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli. Przykład stanowić może choćby rozwiązanie przyjęte w art. 13n ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania nie budzi zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa. Sumując, skoro kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] stycznia 2018 r., to najpóźniej 30 lipca 2018 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko wybrzmiewa z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140. W tej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 11 października 2018 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W tej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 135 wspomnianej ustawy uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800), na które złożyły się: 450 złotych tytułem wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 1800 złotych oraz 17 złotych tytułem opłaty od pełnomocnictwa.