II FNP 3/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J. K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 670/18 wydanego w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. postanawia: odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 670/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Na wskazany wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie w piśmie z 20 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cofa skargę kasacyjną i wnosi o umorzenie postępowania kasacyjnego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem 27 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 670/18 umorzył postępowanie kasacyjne na podstawie art. 178a zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 z pózn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Pismem z 8 lipca 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wskazując na podstawę z art. 285a § 2 p.p.s.a.a, złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 670/18 oddalającego jego skargę. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie wykładni przepisu rangi ustawowej niezgodnej z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a prowadzącej do niesłusznej odmowy skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej; 2) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f poprzez naruszenia zasady praworządności i stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz wyinterpretowanie z literalnego brzmienia przepisu art. 27 g u.p.d.o.f nieistniejącej przesłanki warunkującej skorzystanie z ulgi abolicyjnej tj. zapłaty podatku za granicą; 3) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f tj. naruszenie zasady równego traktowania poprzez uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej od zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem pomimo braku takiego zapisu w art. 27 g u.p.d.o.f; 4) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 5) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia prze niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 6) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; 7) art. 27 ust.9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w państwie źródła, tj. Brazylii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku jest warunkiem do zastosowania ulgi abolicyjnej, co prowadzi do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 8) art. 27 ust. 1 w zw. z art. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie iż dochód podatnika powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej i tym samym zrównanie Brazylii z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia Brazylii w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym wymienione zostały wszystkie raje podatkowe. 9) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż wnioskodawcy nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; Zgodnie z przepisem art. 285 e § 1 pkt. 4 ustawy p.p.s.a wskazał na powstanie szkody w majątku skarżącego i uprawdopodobnił jej powstanie bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji podatkowej kwestionowanej w postępowaniu sądowo- administracyjnym, którego dotyczy powołany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dodatkowo pismem z 15 października 2020 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wskazując na naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD jako wzorca umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i zwyczajem międzynarodowym, który stanowi źródło prawa; art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku podlega odrzuceniu. Jak wynika z treści art. 285a § 1 p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Oznacza to, że skarga taka nie przysługuje, jeżeli stronie przysługiwał środek odwoławczy, jednakże strona nie skorzystała z tego środka. W art. 285a § 2 p.p.s.a. ustawodawca zawarł wyjątek od tej ogólnej zasady, ustalając, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych wówczas, gdy niewykorzystanie przysługującego stronie środka zaskarżenia stanowiło wyjątkowy przypadek i gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela oraz gdy nie jest już możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Strona wnosząca skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a. obowiązana jest w skardze, poza innymi warunkami wymienionymi w art. 285e § 1 p.p.s.a., wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi, co obejmuje także wykazanie dlaczego nie wykorzystała środka zaskarżenia (art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 285h § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę, która nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a. Z kolei art. 285h § 2 p.p.s.a. stanowi, że skarga podlega odrzuceniu, jeżeli zmiana zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych była lub jest możliwa albo jeżeli nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 285a § 2. Z akt sprawy wynika, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2018 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2019 r. Skarżący wniósł w ustawowym terminie skargę kasacyjną, jednak tę skargę cofnął, co spowodowało umorzenie postępowania kasacyjnego jeszcze przed przekazaniem skargi kasacyjnej wraz z aktami sprawy przez sąd pierwszej instancji Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Należy zatem przyjąć, że strona nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji. Wnosząc skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku sądu nie wykazała też, w sposób dostateczny, że zachodzą wyjątkowe przypadki, określone w art. 285a § 2 p.p.s.a., uzasadniające uwzględnienie takiej skargi nawet w razie niewykorzystania przysługujących środków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone w skardze okoliczności wyjaśniające powody cofnięcia skargi kasacyjnej od wyroku z 8 stycznia 2019 r. nie wskazują na wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. Za taki nie można uznać podnoszonej trudnej sytuacji finansowej skarżącego i brak możliwości uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej. Skarżący mógł bowiem ubiegać się o przyznanie prawa pomocy w postaci zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej. Wniosku takiego jednak nie złożył. Podkreślić należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie może zastępować skargi kasacyjnej, a ewentualny brak skuteczności jej wniesienia czy też w ogóle brak jej wniesienia nie może być konwalidowany poprzez instytucję, która uregulowana została w Dziale VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest odrębnym środkiem zaskarżenia orzeczenia, lecz stanowi instytucję nadzwyczajną. Nie może być zatem w żadnym przypadku traktowana jako alternatywa dla środków odwoławczych, takich jak np. skarga kasacyjna, czy skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2011 r., red. R. Hauser, M. Wierzbowski, str. 917). Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia nie może w szczególności zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2012 r., I FNP 7/11). Mając powyższe względy na uwadze, należy przyjąć, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2019 r. jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.