II FSK 371/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 880/19 w sprawie ze skargi I. spółka z o. o. sp. k. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2019.2MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. spółka z o. o. sp. k. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 880/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego. tj.: art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Umowy z dnia 19 października 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. nr 78 poz. 370; dalej: umowa dwustronna) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym usługi wykonywane przez licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) i w konsekwencji uznanie, że na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. W ocenie organu, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia sublicencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na stronę trzecią, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 Umowy. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Organ wniósł o uchylenie w całości, rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wniosła o jej oddalenie. W piśmie z 6 października 2022 r. DKIS przedstawił w rozwiniętej formie argumenty do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły powody skutkujące nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zatem istnieje możliwość rozpoznania wniesionej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczył problemu opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy i oceny orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym - co istotne - Sądu drugiej instancji. Prezentowana linia orzecznicza jest jednolita. Skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do zmiany oceny prawnej przedstawionego zagadnienia prawnego, które zostało już wypracowane przez orzecznictwo, co obrazują wymienione poniżej wyroki NSA (wśród których i te wymienione przez WSA): z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13, z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2882/13 z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2789/13, z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1494/15, z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15, z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2913/15, z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16, z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3521/16. W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Naczelny Sąd Administracyjny również ją w pełni podziela, stąd odwoła się do niej w rozważaniach poniżej. W ramach omówienia podstaw prawnych - istotnych z punktu widzenia analizowanej problematyki - wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, o czym w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w treści którego zapisano, że przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. W konsekwencji, wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian. Dalej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy dwustronnej), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 2 tej umowy – jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W treści art. 12 ust. 3 umowy zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z racji faktu, że umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, odwołać się należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też, w ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm. – dalej: u.p.a.) nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić stanowiska organu, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackiego albo naukowego. Należy zgodzić się z WSA, że uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia rodzaje utworów. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, co WSA dostatecznie jasno wyjaśnił w motywach zaskarżonego orzeczenia (k:15/16). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 tej umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym uznać należało za chybione. W konsekwencji - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.