III FSK 1058/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 830/18 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2018 r. nr 2401-IOM.4104.65.2018.2 UNP: 2401-18-085016 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Gl 830/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. R. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2018 r., nr 2401-IOM.4104.65.2018.2 UNP: 2401-18-085016, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie autokontroli, po uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości skargi złożonej do WSA w Gliwicach na decyzję tego organu z 20 lutego 2018 r. Sąd zauważył, że skarga na decyzję wydaną w ramach autokontroli jest w zasadzie skróconą wersją skargi strony na decyzję organu odwoławczego z 20 lutego 2018 r. i dotyczy rozstrzygnięć, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem sądu, zasadnie organ drugiej instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny, wymagał uzupełnienia i to w stopniu przekraczającym możliwość zastosowania art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 45, art. 46 § 1, art. 49 § 1, art. 57 § 1, art. 62 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji na podstawie niekompletnej skargi oraz akt sprawy, o czym sąd pierwszej instancji wiedział, gdyż 19 grudnia 2018 r. wystosował do skarżącego wezwanie z żądaniem nadesłania brakujących stron skargi (tj. stron o nr 8 do 11). Wezwanie to doręczono skarżącemu 11 stycznia 2019 r., a zatem 2 dni po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Wydanie wyroku na podstawie niekompletnej skargi naruszyło prawo skarżącego do sądu i rzetelnego procesu zagwarantowane w p.p.s.a. i Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył i nie uwzględnił argumentów skarżącego przedstawionych na str. 8 do 11 skargi. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej na stronach 8 do 11 skargi, do których to argumentów sąd pierwszej instancji nie mógł się odnieść z tego względu, że wyrokował na podstawie niekompletnej skargi, o czym sąd pierwszej instancji wiedział, gdyż 19 grudnia 2018 r. wystosował do skarżącego wezwanie z żądaniem nadesłania brakujących stron skargi (tj. stron o nr 8 do 11). Wezwanie to doręczono skarżącemu 11 stycznia 2019 r., a zatem 2 dni po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Wydanie wyroku na podstawie niekompletnej skargi naruszyło prawo skarżącego do sądu i rzetelnego procesu zagwarantowane w p.p.s.a. i Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył i nie wyjaśnił skarżącemu wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentów skarżącego przedstawionych na str. 8 do 11 skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji odmowy wyjaśnienia przez organy podatkowe prawdy obiektywnej oraz odmowę zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach [...], w szczególności w przypadku, gdy skarżący zarówno przed organem pierwszej instancji w swoim piśmie z 12 listopada 2017 r., jak i przed organem drugiej instancji w odwołaniu z 10 grudnia 2017 r. permanentnie wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości. W ten sposób organ drugiej instancji doprowadził do ostatecznego ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości niezgodnej z prawem, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji odmowy wyznaczenia przez organy podatkowe z urzędu rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie w przedmiocie wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego, w szczególności w przypadku, gdy skarżący zarówno przed organem pierwszej instancji w swoim piśmie z 12 listopada 2017 r., jak i przed organem drugiej instancji w odwołaniu z 10 grudnia 2017 r. permanentnie wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości. W ten sposób organ drugiej instancji doprowadził do ostatecznego ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości niezgodnej z prawem, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności - poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji kierowania się w trakcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe dążeniem do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, zamiast jego ustalenia w prawidłowej wysokości (niższej niż zadeklarowana zachowawczo przez skarżącego w zeznaniu SD-3), np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach [...], a przez to brak wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku, gdy skarżący zarówno przed organem pierwszej instancji w swoim piśmie z 12 listopada 2017 r., jak i przed organem drugiej instancji w odwołaniu z 10 grudnia 2017 r. permanentnie wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości. W ten sposób organ drugiej instancji doprowadził do ostatecznego ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości niezgodnej z prawem, wbrew obowiązkowemu działaniu w zaufaniu do organów podatkowych, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1, art. 123 o.p., poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji braku wyznaczenia skarżącemu przez organ podatkowy drugiej instancji przed wydaniem decyzji tzw. siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący nie miał możliwości przedstawienia organowi drugiej instancji swojego "ostatniego słowa" przed wydaniem zaskarżonej decyzji, i to w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego tylko oparł decyzję o treść akt sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p., poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji braku uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie: - odmowy wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 3 pkt 4, 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., dalej jako: "u.s.d.") środków pieniężnych otrzymanych z banków oraz funduszy [...] oraz - w zakresie odmowy zaliczenia skarżącego do II grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 1 u.s.d., mimo jasno artykułowanych żądań skarżącego co do takiego postępowania, które skarżący podniósł odpowiednio w zarzucie nr 4 oraz nr 9 jak i w zarzucie nr 3 oraz nr 11 w odwołaniu z 10 grudnia 2017 r., gdzie zażądano wyłączenia środków pieniężnych otrzymanych w spadku z funduszy [...] i banków z opodatkowania oraz zakwalifikowania siebie do II grupy podatkowej. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W tej sprawie szczególnie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Zaskarżonym w tej sprawie wyrokiem sąd pierwszej instancji skontrolował decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2018 r., którą organ uwzględnił skargę skarżącego złożoną do WSA w Gliwicach na decyzję tegoż organu z 20 lutego 2018 r. W konsekwencji organ drugiej instancji uchylił w całości własną decyzję z 20 lutego 2018 r. oraz decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło w trybie tzw. autokontroli, w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. Istotą autokontroli jest umożliwienie organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę zgodności tego działania (lub braku działania czy też przewlekłości działania) z prawem. Celem autokontroli jest, by sprawa, która w toku instancyjnym została rozstrzygnięta ostateczną decyzją, nie powracała na drogę postępowania administracyjnego w sytuacji przekazania sprawy ze skargą do sądu administracyjnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, warunkiem skorzystania przez organ administracji publicznej z instytucji autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zawartych w skardze zarzutów, podstawy prawnej i wniosków (zob. m.in.: wyrok NSA z 10 grudnia 2008 r., II OSK 1575/07). Kontroli sądowoadministracyjnej w tego rodzaju sprawach podlega zatem to, czy zostały spełnione warunki określone w art. 54 § 3 p.p.s.a., tzn. czy doszło do uwzględnienia przez organ skargi w całości. W skardze kasacyjnej brakuje zarzutu naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a, a zatem przepis ten nie może być użyty jako wzorzec kontroli instancyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Z kolei zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są całkowicie niezasadne. Niezasadne są przede wszystkim zarzuty sformułowane w punktach 1-2 skargi kasacyjnej, dotyczące wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o niekompletną skargę, a w konsekwencji – nieodniesienie się przez sąd do wszystkich twierdzeń strony, które znajdowały się na brakujących stronach skargi. Zaznaczyć należy, że o ile skarżący faktycznie złożył niekompletną skargę (brak stron nr 8-11), to sąd pismem z 19 grudnia 2018 r. wezwał stronę do nadesłania brakujących stron skargi w terminie 3 dni. Przed wyznaczoną na 9 stycznia 2019 r. rozprawą na sąd - podstawie strony internetowej Poczty - ustalił, że przesyłka zawierająca wezwanie została doręczona stronie 4 stycznia 2019 r. (zob. wydruk - k. 34-35). Datę tę potwierdza także "zwrotne potwierdzenie odbioru", które wpłynęło do sądu już po wydaniu wyroku (k. 41). Niezrozumiałe i niepoparte żadnymi dowodami jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że skarżący otrzymał to wezwanie dopiero 11 stycznia 2019 r. Z akt sądowych nie wynika też, aby strona skarżąca uzupełniła skargę o jej brakujące strony – nie dokonała tego ani przed rozprawą 9 stycznia 2019 r., jak też po tej dacie. W skardze kasacyjnej brak przy tym stanowiska, jaką treść zawierały brakujące strony skargi i czy mogły one w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydane orzeczenie. Tym samym powołane wyżej zarzuty należy uznać za bezzasadne. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w puntach 3-7. Odnoszą się one w istocie do kwestii merytorycznych, które nie zostały jeszcze w tej sprawie rozstrzygnięte, a to wobec wydania przez organ odwoławczy (w trybie autokontroli) decyzji kasacyjnej, tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Okoliczności, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej, będą ponownie analizowane w ramach postępowania podatkowego. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie autokontrolne ma charakter jedynie formalny, procesowy, toteż zarzuty związane postępowaniem wymiarowym i rozstrzygnięciami, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, nie poddają się kontroli na tym etapie postępowania. Należy przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wydając decyzję w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a, organ nie był zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie. Przepis art. 200 o.p. ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a rozstrzygnięcie autokontrolne, o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a., wydawane jest po zakończeniu tego postępowania. W tej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1, art. 123 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski