III SA/Wa 2197/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") określił T. B. (dalej: "Skarżący", "Strona"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik-grudzień 2014 r., luty-kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień-listopad 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec, lipiec 2014 r., maj, grudzień 2015 r., luty-październik 2016 r. oraz kwotę zwrotu podatku za lipiec-wrzesień 2016 r. Ustalono, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur VAT dotyczących nabycia m.in. kostki brukowej, artykułów wykończeniowych, stali, siatki leśnej, słupków ogrodzeniowych, bloczków gazobetonowych, wełny mineralnej, styropianu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe materiały budowlane nie mogą być uznane za związane ze sprzedażą opodatkowaną. Ze względu na zakres prac wykonywanych przez Stronę, uznano brak związku ww. zakupów z udokumentowaną wykazaną przez Stronę sprzedażą opodatkowaną VAT. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez F.H.U P.. W zakresie powyższych dokumentów organ pierwszej instancji uznał, że usługi budowlane wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany na fakturze. W ocenie organu pierwszej instancji Strona miała świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatek naliczony w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w stawce 23% z faktur VAT, wystawionych przez "J." . Stwierdzono, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił: zaniechanie ponownego przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Stronę, obdarzenie wiarygodnością i oparcie ustaleń poczynionych w sprawie w przewarzającej mierze o zeznania świadka A. B., który jest osobą uzależnioną od alkoholu, nieobdarzenie walorem wiarygodności zeznań świadka P. P. na okoliczność miejsc, gdzie podatnik wykonywał prace budowlane, dokonanie oceny zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków jako zeznań, w które rzekomo zaangażowany był podatnik. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że postępowanie przeprowadzone zostało wadliwie, a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana została wybiórczo, nierzetelnie, jednostronnie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS z faktur sprzedaży za maj 2014-październik 2016 r. nie wynika odsprzedaż wskazanych towarów, ani świadczenie usług w zakresie mogącym stanowić uzasadnienie przedmiotowych odliczeń podatku VAT. DIAS stwierdził, że Skarżący w składanych wyjaśnieniach nie uprawdopodobnił związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Ze względu na zakres prac wykonywanych stwierdzono brak związku przedmiotowych zakupów z udokumentowaną wykazaną przez Stronę sprzedażą opodatkowaną VAT. Przechodząc do oceny prawidłowości kolejnych ustaleń organu pierwszej instancji, a dotyczących faktur wystawionych przez A. B. i P. P. DIAS wskazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podniósł, że A. B. nie potwierdził przedmiotowych transakcji, zaprzeczył, aby zawierał jakiekolwiek transakcje ze Skarżącym. Z ustaleń organów wynika, że A. B. nie zatrudniał pracowników, nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur w swoim imieniu. DIAS podniósł również, że A. B. nie figuruje w rejestrze podatników VAT. DIAS przywołał, że w złożonych zeznaniach P. P. nie stwierdziła, iż była podwykonawcą przy realizacji budynków w stanie tzw. "surowym", co wynika z faktur wystawionych dla Skarżącego. Nadto wskazano, że większość prac wykonywała w okolicach S. i w W. ("na blokach") i na lotnisku [...], natomiast z faktur wystawionych na rzecz Strony wynika, że roboty wykonywane były w D., M., B., B., O. i L.. DIAS podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, iż P. P. faktycznie nie zajmowała się pracami budowlanymi, gdyż wszystkim zajmował się J. K., w ocenie DIAS niemożliwe jest wykonanie przez jej firmę usług budowlanych dla Strony w latach 2014 - 2015 o wartości 314.000 zł netto. Zaznaczono, że firma P. P. w 2014 wykazała wykonanie innych prac budowlanych na kwotę 302.139 zł i w 2015 r. na kwotę 238.726 zł. DIAS przywołał, że Strony transakcji nie zawierały żadnych pisemnych umów o wykonanie robót, ani nie sporządzały protokołów odbioru robót; poza wystawionymi fakturami nie było żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu prac. W ocenie organów podatkowych, ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez ww. podmioty stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, iż podmioty wykazane jako wystawcy na spornych fakturach, faktycznie nie wykonały przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa. Mając na uwadze przytoczone okoliczności DIAS uznał, że działanie w "dobrej wierze" nie znajduje wobec Strony zastosowania. Jednocześnie uznano, że Skarżący akceptował puste faktury nie podejmując żadnych działań, aby wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. DIAS podniósł, że Strona nie zadbała o to, żeby dokonane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. O braku przezorności w ocenie DIAS, świadczy również gotówkowa forma rozliczeń Strony z osobą występującą w imieniu kontrahenta. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn, zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności: a) zaniechanie ponownego przesłuchania świadków: J. K., S. K., M. B. na okoliczność pracowników świadczących pracę na rzecz Kontrolowanego, zakresu współpracy w celu skonfrontowania ich wyjaśnień pod kątem ich spójności i logiki; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności: • nieuzasadnione i bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością zeznań A. B. tylko co do okoliczności przemawiającej na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy świadek ten jest osobą uzależnioną (nie podjął leczenia odwykowego) co poddaje pod wątpliwość wiarygodność jego zeznań a ponadto świadek ten sam figurował w "Bazie Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 - podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne" - co także mogło mieć wpływ na treść złożonych przez niego zeznań; obdarzenie wiarygodnością i oparcie rozstrzygnięcia przez Organ I inst. o zeznania A. T., który to pozostaje skonfliktowany ze Skarżącym z uwagi na to, że Skarżący wytoczył przeciwko niemu trzy powództwa, co mogło mieć wpływ na treść złożonych przez niego zeznań; • odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka P. P. w zakresie współpracy jej firmy ze Skarżącym w zakresie okresu współpracy, zakresu tej współpracy oraz miejsc wykonywanych usług budowlanych, z uwagi na to, że początkowo wymieniony świadek wyjaśnił, że fizycznie jej firma była prowadzona przez jej partnera J. K. i to on wszystkim się zajmował, ona wykonywała jedynie sporadycznie czynności związane z firmą, sporadycznie była obecna w miejscach realizacji inwestycji, a następnie w późniejszych wyjaśnieniach jej "wiedza wzrosła" odnośnie wykonywania prac na rzecz Skarżącego, poprzestając wyłącznie przy takiej argumentacji, podczas gdy świadek mogła sięgnąć do dokumentacji księgowej, kadrowej czy pracowniczej i odświeżyć swoją wiedzę w powyższym zakresie, co stanowi naruszenia przepisów prawa; • odmówienie wiarygodności zeznaniom Skarżącego co do ilości zakupu i zużycia profili, płaskowników, prętów (nagniatane, nacinane, prasowane), folii izolacyjnej i płyty izolacyjnej, desek, wełny praz styropianu, którego zakupiono (str. 9 decyzji), w sytuacji gdy Organ nie dokonał oględzin inwestycji i nie wyjaśniał na jakiej podstawie zakwestionował zakup i zużycie w/w materiałów; • odmówienie wiarygodności zeznaniom Skarżącego z uwagi na to, że Skarżący podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2017 roku nie posiadał wiedzy co do pracowników P. P. (str. 31 decyzji), a następnie w dniu składania zastrzeżeń znał już dane pracowników; • błędne założenie przez Organ, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów poprzez zaniechanie zweryfikowania czy są czynnymi płatnikami podatku VAT oraz zaniechaniu zweryfikowania ich w "Bazie Podmiotów Szczególnych" w sytuacji gdy żadne obowiązujące przepisy prawne nie nakładają na Skarżącego takiego obowiązku, a w przypadku wejścia we współpracę przez nieświadomego Skarżącego z nieuczciwym kontrahentem, nie powinny go obciążać negatywnymi konsekwencjami; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach sprawy i w rezultacie odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu i sprzedaży towarów i usług, mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Skarżącego od podmiotów faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, miejsca wykonywania inwestycji były znane i potwierdzone przez świadków a inwestycje istnieją; Skarżący w zakresie kwestionowanych transakcji dochował należytej staranności i zgodnie z zasadą staranności a organy nie wykazały, że nabywcami usług i towarów nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach ani nie wykazały że zakupione materiały zostały faktycznie zakupione i wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością przez Skarżącego i jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od maja 2014 r. od sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do lipca 2015 r., od września 2015 r. do października 2016 r. Organy podatkowe uznały, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy materiałów budowlanych nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, a faktury wystawione przez F.H.U. P. oraz J. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, tj. odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, wskazać należy, że dokumenty mające potwierdzać zakup materiałów budowlanych wymienionych na str. 9-12 i str. 16-19 zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur VAT dotyczących nabycia m.in. kostki brukowej, artykułów wykończeniowych (glazura, terakota, grzejniki, panele podłogowe, zestaw natryskowy, kabina prysznicowa, umywalka, bateria prysznicowa termostatyczna, bateria zlew, fugi, klej do glazury, farby, kit do parkietu), stali (płaskowniki, profile, rury, pręty), siatki leśnej, słupków ogrodzeniowych, bloczków gazobetonowych, wełny mineralnej, styropianu. Przedmiotem sprzedaży były głównie usługi budowlane dotyczące stanu surowego. Rację ma organ, iż z faktur sprzedaży nie wynika odsprzedaż tych towarów, ani świadczenie usług w zakresie mogącym stanowić uzasadnienie przedmiotowych odliczeń podatku VAT. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście powyższego, Sąd nie podziela zarzutu skargi, tj. odmówienia wiarygodności zeznaniom Skarżącego co do ilości zakupu i zużycia profili, płaskowników, prętów (nagniatane, nacinane, prasowane), folii izolacyjnej i płyty izolacyjnej, desek, wełny praz styropianu, które - zdaniem Strony - miały posłużyć do wykonania kontenerów pracowniczych, w sytuacji gdy organ nie dokonał oględzin inwestycji i nie wyjaśniał na jakiej podstawie zakwestionował zakup i zużycie w/w materiałów. Co prawda Strona opisała poszczególne faktury zakupu towarów, wskazując ich przeznaczenie oraz związek ze sprzedażą usług budowlanych, jednak organ podatkowy dokonał oceny ilości materiałów zużytych do wykonania kontenerów pracowniczych wg opisów dokonanych na fakturach zakupu. Organy stwierdziły następujące rozbieżności: profile, płaskowniki, kątowniki, pręty (nagniatane, nacinane, prasowane) - powszechnie wykorzystywane są do budowy ogrodzenia, natomiast folia izolacyjna i płyta izolacyjna przeznaczona jest do izolacji fundamentów, które znajdują się w ziemi, nie stwierdzono zakupu desek, które mogły być wykorzystane do obicia kontenerów. Łączna powierzchnia obu kontenerów bez uwzględniania otworów drzwi i okien wynosi 134,8 m2, natomiast wełny izolacyjnej zakupiono ok. 943,80 m2; do ocieplenia nie wykorzystywano styropianu, którego zakupiono ok. 90 m2, Strona nie pamięta w jakim czasie kontenery zostały wykonane; żadna z przesłuchiwanych osób - pracowników nie nocowała w kontenerach na budowach prowadzonych przez Stronę; wskazane przez Stronę faktury zakupu datują się następująco 22, 30 grudzień 2014 r., 11 czerwiec 2015 r., 31 lipiec 2015 r., 21 wrzesień 2015 r., natomiast w 2015 r. Skarżący prowadził budowy w znacznej odległości od S. (miejsca budowy kontenerów), ustalono na podstawie analizy faktur zakupu materiałów, zeznań Skarżącego, zeznań złożonych przez pracowników - M. S., M. B. i S. K. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę w latach 2015-2016. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Skarżący dokonał nabyć artykułów związanych z wykańczaniem wnętrz w sytuacji, gdy z okazanych faktur sprzedaży wynikają głównie usługi budowlane dotyczące stanu surowego. W dalszej kolejności słusznie uznał DIAS, iż wyjaśnienia Strony jakoby materiały budowlane zostały wykorzystane do adaptacji lokali udostępnionych przez M. M. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za wiarygodne skoro Skarżący zatrudniał sporadycznie pracowników, co wynika z umów za okres od 18 lutego do 31 marca 2015 r. Również zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż lokale znajdujące się w okolicach W. były wykorzystywane przez pracowników lub Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przesłuchany w dniu 18 maja 2017 r. M. S. zeznał, że nigdy nie było noclegów w pobliżu budów, ani nigdy nie było potrzeby przygotowania miejsca noclegowego. Wątpliwości budzą również wymienione faktury zakupu materiałów budowlanych, dotyczące robót budowlanych wykonywanych na budowie w S.. Skarżący przesłuchany 5 kwietnia 2017 r. wskazał, że przedmiotem prac było zalanie betonem gotowego zbrojenia, co oznacza, że stanowisko zbrojarskie nie było potrzebne do budowy prowadzonej w S.. Organy podatkowe nadto zwróciły uwagę na rozbieżności w następującym zakresie: • na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. dokonano zakupu 1056 szt. bloczku gazobetonu na wartość netto 5.702,40zł, VAT 1.311,55 zł - Skarżący nie wskazał do czego powyższy zakup został wykorzystany, • na podstawie faktury nr [...] z dnia 8 października 2014 r. na wartość netto 51,51 zł, VAT 11,85 zł - dokonano zakupu pędzla angielskiego, kuwety malarskiej, kitu do parkietu - Skarżący opisał jako narzędzia, natomiast nie wykonywał usług do których mogłyby być wykorzystywane takie narzędzia, • na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 września 2015 r. dokonano zakupu "siatki elewacyjnej 145" w ilości 8 szt. i "siatki elewacyjnej 165" w ilości 11 szt. na wartość netto 901,35 zł, VAT 207,31 zł. - Skarżący stwierdził, że została wykorzystana jako "RAFKA" tzn. sito do przesiewania piasku. Organy uznały, iż siatka elewacyjna jest wykonana z włókna szklanego i wykorzystywana jest do zabezpieczania materiału termoizolacyjnego przed uszkodzeniami mechanicznymi. Siatka taka jest zbyt delikatna aby mogła służyć jako sito do piasku. • na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 czerwca 2015 r. oraz faktury z dnia [...] z dnia 31 lipca 2015 r. dokonano zakupu kostki brukowej w ilości 440,92 m2 i obrzeża w ilości 351 szt. na wartość netto 18155,51 zł, VAT 4175,77 zł - Skarżący stwierdził, że kostka i obrzeża zostały wykorzystane jako dystans pod zbrojenie, stabilizacja zbrojenia. Na podstawie wystawionych faktur sprzedaży od nr 7/2015 do nr 10/2015 w okresie od czerwca do sierpnia 2015 r. Skarżący wykonywał usługi na budowie Pawilonu Handlowego w G., ul. [...] oraz na budowie CH P. w B., ul. [...] natomiast zakupów kostki dokonano w W.. Wskazany wyżej szereg ustaleń i argumentów przemawia za zasadnością przyjętego stanowiska w zakresie braku związku dokumentów mających potwierdzać zakup materiałów budowlanych z opodatkowaną sprzedażą. Organy wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie jest przy tym obszerne i kompletne. Skarżący zarzucał obdarzenie wiarygodnością i oparcie rozstrzygnięcia o zeznania A. T., który to pozostaje skonfliktowany ze Skarżącym z uwagi na to, że Skarżący wytoczył przeciwko niemu trzy powództwa, co mogło mieć wpływ na treść złożonych przez niego zeznań. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. Zeznania świadka nie były jedynym środkiem dowodowym, na którym oparto rozstrzygnięcie w zakresie dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy materiałów budowlanych nie związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast sam świadek w swoich zeznaniach nie był w stanie wskazać okresu wykonania usług budowlanych, stąd organ oparł się na zapisach umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. dotyczącej budowy obiektu handlowego P. w M przy ul. [...], przesłanej przez firmę A. Sp. z o.o. Kolejną kwestią podlegającą badaniu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy faktury wystawione przez F.H.U. P., dokumentowały faktyczną sprzedaż. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez F.H.U P.. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów dotyczące nie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę. Zeznania świadka A. B. z dnia 25 kwietnia 2017 r. potwierdzają, że usługi budowlane wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany na fakturze. A. B. nie potwierdził przedmiotowych transakcji, zaprzeczył aby zawierał jakiekolwiek transakcje ze Skarżącym. Ponadto w sprawie ustalono, że A. B. nie zatrudniał pracowników, nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur w swoim imieniu, nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Z zeznań Strony wynika natomiast, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę P.(2) otrzymywał od P. S.(2), którego de facto, A. B. nie znał (zeznania z dnia 25 kwietnia 2017 r.). Na podstawie bazy danych POLTAX oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdzono, że P. S.(2) nigdy nie zarejestrował działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmiot figurujący na fakturach jako sprzedawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego, sprzętu potrzebnego do wykonania usług budowlanych. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu Strony, w którym podnoszono nieuzasadnione i bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością zeznań A. B. tylko co do okoliczności przemawiającej na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy świadek ten jest osobą uzależnioną. Zgodnie z art. 195 § 1 O.p., świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Analiza zeznań świadka nie daje podstaw do wniosku, że był on niezdolny do postrzegania zdarzeń, skoro świadek formułuje wypowiedzi w sposób jasny i logiczny oraz odpowiada na pytania. Treść art. 191 O.p. wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Świadek w chwili przesłuchania miał zdolność komunikowania, a fakt uzależnienia od alkoholu sam w sobie, nie może dyskwalifikować złożonych zeznań. Skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez "J." . Organy ustaliły, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. P. P. zeznała, że w latach 2014-2016 wykonywała usługi budowlane polegające na odnawianiu mieszkań prywatnych i układaniu kostki brukowej na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Prace remontowe polegały na tynkowaniu, malowaniu, gipsowaniu ścian. W zeznaniu tym Pani P. P. nie stwierdziła, że była podwykonawcą przy realizacji budynków w stanie tzw. "surowym", co wynika z faktur wystawionych dla Skarżącego. Ponadto zeznała, że większość prac wykonywała w okolicach S. i w W. ("na blokach") i na lotnisku [...]. Natomiast z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego wynika, że roboty wykonywane były w D., M., B., B., O. i L.. Zgromadzony w sprawie osobowy materiał dowodowy wskazuje, że P. P. nie korzystała z usług podwykonawców, a wszystkimi sprawami zajmował się J. K.. Organy ustaliły, że niemożliwe jest wykonanie przez jej firmę usług budowlanych dla Strony w latach 2014 - 2015 o wartości 314.000 zł netto - kwota ta nie zawiera wartości materiałów (w 2014 r. - 122.000 zł i w 2015 r. - 192.000). Nie bez znaczenia pozostaje, iż firma P. P. w 2014 r. wykazała wykonanie innych prac budowlanych na kwotę 302.139 zł i w 2015 r. na kwotę 238.726 zł, poza fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Sąd podziela ustalenia organów, iż kontrahent Strony nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów i usług, nie zawierał żadnych transakcji handlowych ze Stroną. Skarżący zarzucał odmówienie wiarygodności zeznaniom P. P. w zakresie współpracy jej firmy ze Skarżącym w zakresie okresu współpracy, zakresu tej współpracy oraz miejsc wykonywanych usług budowlanych, z uwagi na to, że początkowo wymieniony świadek wyjaśnił, że fizycznie jej firma była prowadzona przez jej partnera J. K. i to on wszystkim się zajmował, ona wykonywała jedynie sporadycznie czynności związane z firmą, sporadycznie była obecna w miejscach realizacji inwestycji, a następnie w późniejszych wyjaśnieniach jej "wiedza wzrosła" odnośnie wykonywania prac na rzecz Skarżącego, poprzestając wyłącznie przy takiej argumentacji, podczas gdy świadek mogła sięgnąć do dokumentacji księgowej, kadrowej czy pracowniczej i odświeżyć swoją wiedzę w powyższym zakresie, co stanowi naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zeznania świadka zostały skonfrontowane z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony transakcji nie zawierały żadnych pisemnych umów o wykonanie robót ani nie sporządzały protokołów odbioru robót. Poza wystawionymi fakturami nie było żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez P. P.. Z protokołu kontroli P. P. nie wynika, aby jakiekolwiek koszty związane były z usługami prowadzonymi na rzecz Strony. P. P. nie pamięta danych pracowników, nie wskazała ich imion, natomiast J. K., który miał zajmować się działalnością gospodarczą, nie pamiętał nazwisk pracowników, wskazał jedynie 2 osoby nieżyjące. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez niepodjęcie niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym w ocenie Strony organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności: a) zaniechanie ponownego przesłuchania świadków J. K., S. K., M. B., na okoliczność pracowników świadczących pracę na rzecz Kontrolowanego, zakresu współpracy w celu skonfrontowania ich wyjaśnień pod kątem ich spójności i logiki. Z art. 188 O.p. wynika, że warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego jest to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie, których nie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie nie jest więc konieczne przeprowadzanie tych samych dowodów, co do okoliczności, które tymi dowodami już uprzednio stwierdzono, a dowody te pod kątem logiki i spójności zostały poddane ocenie. Nie sposób podzielić zarzutów naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Za niezasadne uznać należało zarzuty Strony, że organy podatkowe niestarannie i niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Obiektywne stwierdzenie, tak jak ustalono w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzuty skargi w kwestii materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, pozostają więc bezzasadne. Sąd podziela ustalenia organów, iż okoliczności, które wynikają się z przeprowadzonych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, nie dają podstawy do jednoznacznego twierdzenia, iż Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym - Strona nie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta. Skarżący akceptował puste faktury nie podejmując żadnych działań, aby wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. Strona nie sprawdziła swoich kontrahentów w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie - czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona nie zadbała również o to, żeby dokonane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Brak umowy w formie pisemnej i protokołów odbioru prac budowlanych świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń z tytułu, np. nieterminowego wykonania prac czy złego wykonania zlecenia. Strona, nie sprawdzała zatem wiarygodności swoich kontrahentów, jak również nie zawierała pisemnych umów na świadczenie usług. O ile trzeba zgodzić się z tym, że przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. Ponadto o braku przezorności świadczy również gotówkowa forma rozliczeń strony z osobą występującą w imieniu kontrahenta, co jest znamienne dla nielegalnych transakcji. Korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, czy zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Skarżący zarzucał, że żaden przepis prawa nie wymaga weryfikacji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, jednak wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Podatnik nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).