I FSK 1738/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 116/19 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.873.2018.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 116/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy N. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że w każdym z trzech opisanych we wniosku przypadkach, otrzymana zapłata za bezumowne użytkowanie nieruchomości przez byłych najemców/dzierżawców (dalej: Kontrahenci), którzy nadal posiadali nieruchomości Gminy, mimo zakończenia trwania umowy, nie powinny być opodatkowane VAT. Sąd meriti podkreślił, że spór w sprawie dotyczył wykładni art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. dalej: u.p.t.u.). Stanął na stanowisku, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie. Usługą jest bowiem każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby tylko potencjalną korzyść. Czynność jest opodatkowana VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiocie opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżnia się dwie sytuacje: pierwsza - gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej realizowane są te same świadczenia, tyle że bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami - w istocie dalej trwa świadczenie tych samych usług (podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje określony stan rzeczy) oraz drugi - kiedy właściciel rzeczy nie ma woli tolerowania istniejącej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał) powoduje, że nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu. Otrzymana w takim przypadku należność stanowi odszkodowanie, nie zaś wynagrodzenie za świadczenie usługi. Stąd decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika. 4. W kontekście powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji, Gmina wykazała, że pomiędzy nią a korzystającymi bezumownie z nieruchomości Kontrahentami nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Świadczyły o tym okoliczności, których nie uwzględnił Organ: - w relacjach z Kontrahentem 1: Gmina rozwiązała umowę i nakazała mu opuszczenie nieruchomości, wystosowując stosowne pismo; w umowie zawarto postanowienie, że za każdy dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Gminy, Kontrahent 1 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu; ponieważ po rozwiązaniu umowy Kontrahent 1 nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, podjęła ona kroki mające na celu "wyegzekwowanie nieruchomości" oraz zaległych płatności, w szczególności, wystąpiła na drogę postępowania sądowego, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Kontrahenta 1 i zabezpieczyła nieruchomość przez zamontowanie kamery działającej na czujnik ruchu i założenie dodatkowych kłódek na drzwiach. - w odniesieniu do Kontrahenta 2: Gmina, dokonała jednostronnego rozwiązania umowy i nakazała mu opuszczenie nieruchomości, wystosowując stosowne pismo; w umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym za dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu, Kontrahent 2 będzie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu; z uwagi na to, że po rozwiązaniu umowy Kontrahent 2 nadal korzystał (i korzysta) z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, wystosowała pismo w tym zakresie wskazując w nim, iż niewypełnienie powyższego obowiązku skutkować będzie wystąpieniem przez Gminę do sądu z powództwem o wydanie nieruchomości; Gmina wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd powszechny wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym; 30 sierpnia 2018 r. Gmina wystąpiła do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości. - w przypadku Kontrahenta 3: Gmina, z uwagi na brak płatności, wypowiedziała umowę i nakazała opuszczenie nieruchomości, wystosowując stosowne pismo; w umowach istniał zapis, że za każdy dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu, Kontrahent zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu. Z uwagi na fakt, iż po rozwiązaniu umów Kontrahent nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie zaległych płatności - w szczególności, wystąpiła na drogę postępowania sądowego z wnioskiem o egzekucję nieuregulowanych należności, roszczeń odszkodowawczych. Kontrahent 3 opuścił ostatecznie nieruchomość w lipcu 2017 r., w momencie przystąpienia Gminy do rozbiórki budynków na nieruchomości. 5. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe wskazuje na bezumowne korzystanie z nieruchomości bez zgody Gminy, stąd niezasadnie przyjął Organ, że Skarżąca tolerowała sytuację, w której z nieruchomości korzystał podmiot trzeci, nie podejmując żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Tym samym Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. był zasadny. 6. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji wobec bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez Kontrahentów Gmina świadczy na ich rzecz usługi w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji, płatności z tego tytułu, należne Gminie od Kontrahentów, podlegają opodatkowaniu VAT, - w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ wydając interpretację nie uwzględnił szeregu okoliczności wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego. II. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez Kontrahentów 1, 2 i 3 Gmina nie świadczy na ich rzecz usług w rozumieniu ww. przepisu (w przypadku Kontrahenta 2 w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie nieruchomości), które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT a w konsekwencji również bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż Organ nieprawidłowo przyjął, że tylko w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na rzecz Kontrahenta 2 - wyłącznie za okres następujący po 30 sierpnia 2018 r., tj. po wystąpieniu przez Gminę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 i rozliczenia z tego tytułu VAT należnego, Gmina w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania winien wystawić faktury korygujące. 7. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 10. Orzekając o skardze kasacyjnej w zakresie zakreślonym przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz zarzut błędnego zastosowania art. 8 ust 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. – jakkolwiek w skardze kasacyjnej zarzucono również błędną wykładnię wskazanych przepisów, to uzasadnienie zarzutu wskazuje, że spór dotyczył oceny ich zastosowania. 11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady, wywody Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnoszące się do kwestii świadczenia usług, wzajemności świadczeń i odpłatności w kontekście odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania przez byłych najemców/dzierżawców z nieruchomości Gminy po ustaniu umowy najmu/dzierżawy – ocenić należy jako prawidłowe. Z prezentowanym w zaskarżonym wyroku rozumieniem związku pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z którego wynikają świadczenia wzajemne, przy których należne usługodawcy wynagrodzenie jest ekwiwalentem świadczenia otrzymanego przez usługobiorcę – Organ w istocie nie polemizuje. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że w sprawie nie było sporu pomiędzy stronami, że "decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika". W tym kontekście zgodzić się należy zasadniczo z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy, po formalnym ustaniu umowy, nadal ma miejsce świadczenie tych samych usług pomiędzy stronami, wówczas zapłacona należność przyjmuje postać zapłaty za świadczoną nadal usługę – w innym przypadku zapłacona należność przyjmuje postać odszkodowania kompensującego uszczerbek związany z niemożnością korzystania z nieruchomości. 12. Powyższe rozróżnienie stanów faktycznych, które wskazuje na kwalifikację świadczenia jako zapłaty za świadczone usługi albo zapłatę odszkodowania, oceniane być musi każdorazowo na gruncie konkretnego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie - w oparciu o opisany we wniosku o interpretację. Muszą istnieć obiektywne przesłanki do takiego rozróżnienia, za niewystarczające uznać należy jedynie oświadczenie stron, które deklarują kwalifikację zaistniałej po ustaniu umowy sytuację do jednej z wyżej wymienionych opcji. 13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że bezumowne posiadanie nieruchomości Gminy przez dotychczasowych najemców/dzierżawców odbywało się wbrew jej woli a Gmina podejmowała aktywne działania to potwierdzające: w każdym przypadku była stroną inicjującą rozwiązanie umowy oraz dochodziła sądownie swoich roszczeń. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić albowiem opisane we wniosku okoliczności faktyczne nie uzasadniały wniosku, że otrzymane przez Gminę od byłych najemców/dzierżawców świadczenia miały charakter odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wprawdzie Skarżąca stwierdziła, że stan braku zwrotu na jej rzecz nieruchomości, który zaistniał po wypowiedzeniu przez Gminę umów najmu/dzierżawy był przez nią nieakceptowany, jednakże z taką deklaracją nie korespondowały podejmowane i opisane działania. 15. Prawidłowo Organ w zaskarżonej interpretacji, prezentując analizę relacji osobno dla każdego z Kontrahentów, wskazał na okoliczności, które nie uzasadniały odszkodowawczego charakteru otrzymywanego świadczenia w związku z bezumownym posiadaniem nieruchomości przez dotychczasowych najemców/dzierżawców. Na pierwszy plan wysuwa się brak aktywnych działań na rzecz odzyskania posiadania nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości miały charakter komercyjny i wydobycie ich na drodze odpowiedniego powództwa do sądu powszechnego nie niosło za sobą żadnych prawnych ograniczeń istniejących np. w przypadku eksmisji z lokali mieszkalnych. Jednak Skarżąca – poza jednym przypadkiem, uwzględnionym w interpretacji przez Organ – nie inicjowała takich postępowań, koncentrując się na postępowaniach gwarantujących jej zapłatę należności z tytułu korzystania z nieruchomości, których wysokość od razu ustalona została w pierwotnej umowie. 16. W przypadku Kontrahenta nr 1, z którym zawarto w listopadzie 2016 r. umowę na dzierżawę hali tłoczni wraz z budynkiem socjalnym (umowa rozwiązana w trybie natychmiastowym w lipca 2017 r.). Skarżąca swoje działania na rzecz odzyskania nieruchomości ograniczyła do wystosowania pisma wzywającego do opuszczenia nieruchomości oraz złożenia pozwu o zapłatę za bezumowne korzystanie, w tym za media. W efekcie wobec tego podmiotu wszczęto postępowanie upadłościowe, a następnie Kontrahent został nabyty przez wierzyciela. Również informacja, że Gmina założyła kamery działające na czujnik ruchu oraz kłódki uniemożliwiające dostęp do budynków (głównie z powodu obawy wywozu znajdujących się tam ruchomości) wskazuje na inny cel podjętych działań niż odzyskanie posiadania nieruchomości. 17. W odniesieniu do Kontrahenta nr 2 przedmiotem umowy z września 2016 r. Gminą były działki z budynkiem biurowym, które służyły do prowadzenia parkingu. Skarżąca w 2017 roku wypowiedziała umowę oraz bezskutecznie wezwała Kontrahenta do zwrotu nieruchomości. Gmina od 1 marca 2017 r. naliczała opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości, których wysokość została od razu ustalona przez strony w umowie dzierżawy. Skarżąca wystąpiła do sądu powszechnego o nakaz zapłaty w celu wyegzekwowania w.w. opłat. Kontrahent wystąpił do Gminy o rozłożenie tej należności na raty. Na moment składania wniosku o interpretację (27 listopada 2018 r.) Kontrahent nadal prowadził działalność. 30 sierpnia 2018 r. Gmina wystąpiła do sądu powszechnego z pozwem o wydanie nieruchomości. 18. Z Kontrahentem nr 3 Gmina zawarła umowę najmu budynku z łącznikiem (zawierano kolejnych kilka umów); w kwietniu 2017 r. wypowiedziała umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, wezwała pisemnie Kontrahenta do opuszczenia nieruchomości. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie Organu o uzupełnienie wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego – Gmina w odniesieniu do tego Kontrahenta nie występowała z pozwem o wydanie nieruchomości lecz jedynie o zapłatę nieuregulowanych należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz zużyte media. Wysokość takich opłat na wypadek bezumownego korzystania z nieruchomości została ustalona pomiędzy stronami już w pierwotnych umowach. 19. Jakkolwiek, zdaniem Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, w każdym z trzech przypadków, Gmina podjęła niezbędne kroki, mające na celu wyegzekwowanie zajętych nieruchomości oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z nich korzystania przez Kontrahentów, w tym kierowanie stosownych powództw do sądu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, że działania Gminy były bezpośrednio ukierunkowane na odzyskanie nieruchomości, nie ma uzasadnienia. Rację należy przyznać Organowi, który ocenił, że podejmowane przez Skarżącą działania były ukierunkowane na odzyskanie należności związanych z kontynuowaniem posiadania nieruchomości przez byłych dzierżawców/najemców, ale nie miały charakteru działań zmierzających do uzyskania efektywnego zwrotu nieruchomości. 20. Jak wskazano wyżej, komercyjny charakter nieruchomości będących przedmiotem najmu/dzierżawy sprawiał, że uzyskanie orzeczenia sądowego o eksmisji lub wydaniu nieruchomości nie było obciążone żadnymi dodatkowymi ograniczeniami, jednak Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie skorzystała z tak ewidentnego środka obrony. Działania Gminy są niekonsekwentne: z jednej strony bowiem w trybie nagłym rozwiązuje zawarte umowy a następnie toleruje dotychczasowy stan korzystania z nieruchomości i nie podejmuje działań dla uzyskania zwrotu ich posiadania. Skarżąca w każdym z przypadków z góry, umownie ustaliła wysokość świadczenia, do zapłaty którego Kontrahenci zobowiązani byli po ustaniu umowy najmu/dzierżawy. 21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej Organu, że w zaskarżonym wyroku błędnie oceniono zastosowanie art. 8 ust 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT należało uznać za uzasadniony. W tym kontekście niezasadne były twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż nie miała znaczenia okoliczność braku wystąpienia do sądu powszechnego o wydanie nieruchomości, bo takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1315/12. Jednak powołany wyrok zapadł na tle innych okoliczności faktycznych, w ramach których przedstawiono działania podejmowane w celu zwrotu nieruchomości. Tymczasem w stanie faktycznym, którego okoliczności zdaniem Sądu pierwszej instancji, są tak istotne dla rozstrzygnięcia, Gmina nie podała przyczyn zaniechania podjęcia działań na drodze sądowej, czego jednak nie zaniechała przy dochodzeniu roszczeń o zapłatę, których wysokość i warunki płatności ustaliła już w umowie dzierżawy/najmu. Skarżąca w krótkim okresie po zawarciu umów wypowiadała je ze skutkiem natychmiastowym wykazując jednocześnie brak takiej aktywności przy działaniach na rzecz odzyskania nieruchomości. Są to właśnie "wszystkie okoliczności i działania podjęte przez Gminę wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku", których nieuwzględnienie zarzucono Organowi. 22. Organ w przypadku Kontrahenta 2 zasadnie przyjął, iż od momentu wystąpienia przez Gminę na drogę sądową o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta, spełnione zostały warunki bezumownego korzystania z nieruchomości. Do tego momentu jednak Skarżąca tolerowała stan bezumownego korzystania i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości było czynnością ukierunkowaną na odzyskanie nieruchomości. Zatem do tego momentu, jak i w pozostałych przypadkach, Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził jednocześnie, że w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na rzecz Kontrahenta 2 - za okres następujący po wystąpieniu przez Gminę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 i rozliczenia z tego tytułu VAT należnego, Skarżąca, w celu obniżenia podstawy opodatkowania winna, na podstawie art. 106j ustawy o VAT, wystawić faktury korygujące i rozliczyć je na podstawie art. 29a ust. 13 i 14. 23. Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie naruszało art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p., co zarzucono w skardze do Sądu pierwszej instancji albowiem sam fakt wydania orzeczenia niezgodnego z oczekiwaniami Skarżącej nie oznacza naruszania wskazanych przepisów postępowania. Takiej oceny dokonał również Sąd pierwszej instancji. 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik