II FSK 669/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. "[...]" w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 580/09 w sprawie ze skargi A. D. "[...]" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. "[...]" w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 669/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 580/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. – "C. H.-M. A. D." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: w dniu 17 lutego 2006 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej m.in. opodatkowania przychodu związanego z zakupem wierzytelności, którymi skompensowano zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik zamieścił informację, iż w 2005 r. zawarł, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedwstępne umowy zakupu nieruchomości z innym podmiotem gospodarczym. Następnie na podstawie umowy przelewu (cesji) nabył od osoby trzeciej posiadane przez nią wierzytelności wobec podmiotu, z którym zawarte zostały te umowy. Ponadto oświadczył, iż przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku cesji wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, jaką nabywca ma uiścić za nabytą wierzytelność, a wartość dokonanej kompensaty nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. 3. Postanowieniem z 10 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko wyrażone przez podatnika jest nieprawidłowe wskazując jednocześnie, że gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie obcych wierzytelności to uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem organu bez znaczenia jest czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym oraz czy działalność w zakresie obrotu obcymi wierzytelnościami została wpisana do ewidencji gospodarczej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przychodem z praw majątkowych jest kwota wierzytelności uiszczona przez dłużnika, natomiast wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, ale nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu, gdyż dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z tego źródła na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Na powołane powyżej rozstrzygnięcie skarżący złożył zażalenie i wyraził pogląd, że przychodu ze sprzedaży wierzytelności, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia odwołał się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala szczegółowej zasady określania dochodu z praw majątkowych. W związku z powyższym, na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., podlegają one kumulacji z innymi dochodami w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało dokonane potrącenie wzajemnych wierzytelności. Konsekwencją tego twierdzenia jest fakt, iż w przedmiotowym sporze zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 6. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podnosząc ponownie argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając organom naruszenie dyspozycji art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., a także art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") wobec doręczenia stronie postanowienia z pominięciem jej pełnomocnika. Dodatkowo w piśmie procesowy z 17 listopada 2006 r. strona zawarła pogląd, iż z treści udzielonego przez nią w dniu 20 czerwca 2005 r. pełnomocnictwa wynikało ogólne i bezterminowe umocowanie doradcy podatkowego B. K., obejmujące wszystkie stadia postępowania administracyjnego. Do pisma załączono dodatkowo pełnomocnictwo z 2002 r. dotyczące reprezentowania skarżącego przez powołanego doradcę we wszystkich sprawach wobec Urzędu Skarbowego w T. do odwołania. W odpowiedzi na złożone pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treść pełnomocnictwa z 2002 r. wskazuje, że było ono przedłożone przed właściwym w tym czasie organem podatkowym - Urzędem Skarbowym w T., a postępowanie wszczęte przez podatnika wnioskiem z 17 lutego 2006 r. toczyło się w trybie art. 14a O.p., a ponadto przedłożone pełnomocnictwo nie upoważniało do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 października 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając jednocześnie, że przychodu ze sprzedaży wierzytelności, wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W kwestii pełnomocnictwa sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przyznając iż wynikało z niego upoważnienie do występowania w imieniu skarżącego przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, ale nie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. 8. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, powołując w uzasadnieniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że tylko z tej przyczyny, że ustawodawca nie wyłączył z definicji działalności gospodarczej obrotu wierzytelnościami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dodatkowo dokonują tego typu czynności uzyskują tylko i wyłącznie przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie przychód z praw majątkowych ( art. 10 ust. 1 pkt 7). 9. Wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 394/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrywanego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4, 9 u.p.d.o.f. Ponadto NSA zważył, że instytucję cesji regulują przepisy art. 509-518 k.c., z których wynika, iż z cesją łączy się powstanie nowych stosunków zobowiązaniowych według reżimu prawa cywilnego pomiędzy nabywcą wierzytelności i dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, w przypadku gdy przeniesienie ma odpłatny charakter. Tak więc, w przypadku zawarcia przez osobę fizyczną umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności zalicza się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nabywania i skupu obcych wierzytelności, a działalność ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw do łączenia źródeł przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wskazane w ustawie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy orzekł, iż dla ustalenia czy określony przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy odpowiedzieć na pytanie, czy dałoby się go przypisać do jednego z pozostałych, wyliczonych w ustawie źródeł. Dopiero w razie braku takiej możliwości, przy spełnieniu warunku, że przychód powstał w rezultacie działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, byłaby podstawa do zakwalifikowania go jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, gdy osoba fizyczna lub spółka cywilna osób fizycznych zawierają umowy o przeniesienie obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bez względu na to czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem sądu świadczy o tym wyraźne rozgraniczenie źródeł przychodów dokonane przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. Dodatkowo w przedmiotowym rozstrzygnięciu skład orzekający podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w 2005 r. przez stronę wskazując jednocześnie, iż z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wystąpił osobiście, nie załączając żadnego dokumentu wskazującego na umocowanie do jego reprezentacji. 11. Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił przedmiotowemu orzeczeniu: - rażące naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wierzytelnościami, kwota nabytej wcześniej od osoby trzeciej wierzytelności pieniężnej, następnie umorzone w wyniku potrącenia, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, lecz przychód z praw majątkowych, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; - rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 144 oraz art. 145 § 2 O.p.; - rażące naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszały prawo materialne. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Otóż przepisy te były przedmiotem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r. (II FSK 394/08), do której sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 190 p.p.s.a. się zastosował. Konsekwencją wiążącej wykładni, o której mowa w tym przepisie jest również to, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od takiego orzeczenia na podstawach sprzecznych z ustaloną w tej sprawie wykładnią prawa. Co się zaś tyczy zarzutu procesowego naruszenia art. 144 w zw. z art. 145 § 2 O.p. to kwestia ta została prawomocnie przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2007 r. ( I SA/Gl 1471/06), którego skarżący nie kwestionował w trybie odwoławczym. Pogląd w tym orzeczeniu zawarty, jest prawidłowy i zasadnie został przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji powielony. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).