II FSK 628/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/07 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. w kwocie 38.534,58 zł, określonych decyzją o odpowiedzialności podatkowej strony, jako wspólnika spółki cywilnej "N.". Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 lutego 2007 r. odmówił E. D. udzielenia ulgi wskazując, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 lipca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji rodzinnej i finansowej E. D. stwierdził, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1992 r., a w 1996 r. osiągała średni miesięczny dochód w kwocie 9.200 zł. Strona nie ma nikogo na utrzymaniu, mieszka z mężem, z którym zawarła umowę o rozdzielności majątkowej. Ponadto organ nie uwzględnił argumentacji skarżącej, która wywodziła, że winę za powstanie zaległości podatkowej ponosi organ restrukturyzacyjny, który decyzję restrukturyzacyjną błędnie skierował do spółki cywilnej. Uchybienie to spowodowało zaś stwierdzenie nieważności decyzji restrukturyzacyjnej przez organ nadrzędny, a w efekcie ponowną wymagalność zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że nie jest kompetentny ustalać i oceniać stopnia ewentualnej winy organu restrukturyzacyjnego, bowiem postępowanie prowadzone w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić dodatkowej płaszczyzny rozpatrywania spraw zakończonych ostatecznie w innym postępowaniu. W skardze do sądu administracyjnego E. D. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia, przytaczając treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz ograniczony charakter kontroli sądowej, która w tego typu sprawach sprowadza się do badania postępowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia w sprawie ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym zdolności płatnicze skarżącej oraz warunki jej egzystencji i dokonały analizy okoliczności uzasadniających wniosek w kontekście prawidłowo wyjaśnionych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej dotyczących wad postępowania restrukturyzacyjnego Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ dokonuje oceny pod kątem wskazanych w przepisie przesłanek: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie bada okoliczności związanych z wcześniej prowadzonym, odrębnym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Skład orzekający - powołując się na unormowanie zawarte w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - podkreślił, że kwestia ewentualnego błędu organu popełnionego w toku postępowania restrukturyzacyjnego i jego wpływu na powstanie zaległości podatkowych nie mogła być również przedmiotem oceny Sądu jako wykraczająca poza granice niniejszej sprawy. Nie przesądzając o wadliwości działania organu restrukturyzacyjnego, Sąd wyjaśnił, że strona może skorzystać z roszczenia odszkodowawczego w stosunku do Skarbu Państwa na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. W skardze kasacyjnej E. D. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd nie dostrzegłszy uchybień, jakich w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dopuściły się organy podatkowe, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nie uchylił zaskarżonego aktu, do czego zobowiązywały go przywołane przepisy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca złożyła wniosek o restrukturyzację w imieniu spółki cywilnej na skutek błędnej informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym W. Strona wywodziła, że ani organy ani Sąd nie odniosły się do kwestii relacji między błędnie przeprowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym a powtórnym zaistnieniem zaległości podatkowych. W jej ocenie, umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą nie tylko dalsze niezakłócone funkcjonowanie, ale i rozwój, co w sposób bezpośredni spowodowałoby zwiększenie jej konkurencyjności na rynku oraz stworzenie nowych miejsc pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Podkreślić przede wszystkim należy, że postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie ciążących na niej zaległości podatkowych, będących skutkiem orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej, jako wspólniczki spółki cywilnej "N.". Postępowanie toczyło się w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i jego przedmiotem było ustalenie czy w sprawie tej zaistniały okoliczności przewidziane wskazanym przepisem prawa, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Jeżeli chodzi natomiast o postępowanie restrukturyzacyjne, to regulowane było ono przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Jego rezultatem mogło być także umorzenie zaległości podatkowych, tak jak było to w przypadku postępowania przeprowadzonego w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednak restrukturyzacja należności publicznoprawnych, w tym również podatkowych, odbywała się na odmiennych warunkach, przewidzianych w powołanej wyżej ustawie restrukturyzacyjnej. Już tylko przedstawione wyżej okoliczności zarówno prawne jak i faktyczne, wskazują na to, że zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie restrukturyzacji zaległych należności podatkowych powinny być rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu. W przedmiotowym postępowaniu nie można bowiem rozstrzygnąć o zasadności twierdzeń skarżącej odnośnie informacji uzyskanych w toku postępowania podatkowego, chociażby tylko z powodu podstawy prawnej w oparciu o którą prowadzone było postępowanie w sprawie niniejszej (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że decyzja w zakresie umorzenia zaległości podatkowych nosi charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty w przepisie tym wyraz "może". Oznacza to, że organ podatkowy jest obowiązany do zbadania, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nawet jednak w razie stwierdzenia istnienia którejkolwiek w wymienionych przesłanek, organ może ale nie musi zastosować ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Orzecznictwo sądowe jest zgodne co do tego, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych organów podatkowych, ze względu na ich charakter, ma ograniczony zakres, który sprowadza się w gruncie rzeczy do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania, a więc jego zgodności z regułami postępowania, określonymi w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w zakresie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym przedmiocie mają charakter tylko polemiczny, wiążący się z dokonaną przez skarżącą odmienną oceną poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, które miały bądź mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stało się to podstawą dla oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. Z racji przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonym wyroku wykazano, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do zdolności płatniczej i warunków życiowych skarżącej, pod kątem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że badanie okoliczności związanych z wcześniejszym postępowaniem restrukturyzacyjnym, wykraczałoby poza granice sprawy, wyznaczone treścią aktu wydanego w sprawie przez organ podatkowy. Stanowiłoby to, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji, wobec przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej w sprawie decyzji organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.