I SA/Po 957/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] 2013 r., nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] odmówił [...] Spółce [...] sp. z o.o. (następnie: [...] Sp. z o.o. w W., obecnie: [...] Oddział w P.) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w sprawie określenia spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. określała zobowiązanie na poziomie wynikającym z pierwotnie złożonej deklaracji. Nie stwierdzono przy tym aby doszło do uiszczenia podatku w wysokości większej od należnej. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia decyzji; 2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 – dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 – dalej: "P.b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (jeżeli skorygowana deklaracja budzi wątpliwości) i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty lub odmowy jej stwierdzenia. Postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest wtórne w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty, musi zatem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana z uwagi na złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie określona decyzją podatkową, a kwota wynikająca z tej decyzji została uiszczona na rachunek organu podatkowego. Z uwagi na powyższe nie doszło do powstania nadpłaty. Wyjaśniono, że postępowanie w niniejszej sprawie sprowadza się do porównania wysokości zobowiązania podatkowego strony określonego decyzją oraz kwoty wpłaconego podatku. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów jest zbędne. Nie zgodzono się z zarzutem oparcia decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wydanej z naruszeniem prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej była przedmiotem postępowania przed SKO w P., które utrzymało tą decyzją w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał również, że cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu stanowią element sieci gazowej (budowli). Końcowo wskazano, że dopóki nie dojdzie do skutecznego wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. byłoby bezpodstawne. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia decyzji; 2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Opowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1016/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa - § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej : "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Zdaniem Sądu stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. W kwestii zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1330/15 uchylił wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że niewątpliwe sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b., jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ocenie NSA nie można podzielić poglądu, że ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. NSA wyjaśnił również, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny one stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania (przedmiotu). Definicje z rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r.), przełożyła się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęto bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w omawianym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Wykładni i przesłanek stosowania przepisów prawa materialnego należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1330/15 Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu P.b. należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, definicja budowli określona w P.b. ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (cytowany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1186/14). Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. II FSK 2370/14 stwierdził m.in., że z przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa – P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym Sąd ten zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Jak stwierdził NSA ustawa – P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy – P.b., nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zdaniem NSA definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy). Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe rozważą, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/3 części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.