I SA/Gd 570/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW (rok produkcji 2000). W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Podatnik P.D. złożył w dniu 6 września 2004 roku deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym na formularzu AKC-U deklarując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.442 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 3,05/D, rok produkcji 2000, oraz zapłacił podatek akcyzowy w zadeklarowanej wysokości. Pismem z dnia 2 lipca 2007 r. podatnik zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprowadzenia samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez stronę samochodu BMW. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy stwierdził, że zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższy akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Przy czym podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową pojazdu podobnego przy użyciu programu EUROTAX GLASS'S, profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat samochodu BMW. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku, akcyza za samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo (3.442 zł), nie przewyższyła akcyzy rezydualnej (8.331 zł), zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła nadpłata podatku. W odwołaniu od decyzji powyższej decyzji strona podniosła, iż sprowadzony samochód był uszkodzony, czego nie uwzględniono w dokonanej wycenie. Z powodu tych uszkodzeń, opisanych w umowie kupna, system Eurotax Glass's był niemiarodajny dla oszacowania wartości przedmiotowego pojazdu. Ponadto zdaniem strony określenie rzeczywistej wartości samochodu powinno nastąpić w momencie sprowadzenia go na polski obszar celny na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Czynności te zostały przez Urząd celny zaniechane. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przepisem, którego treść określa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jest art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym; obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo oceniono, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (C - 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) stwierdził, że art. 90 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawarta w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 cyt. wyroku). ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżeniem tej wartości - to jest właśnie rezydualny, czyli pozostały w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek. Organ drugiej instancji podkreślił, że w opinii ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było ustalenie wysokości akcyzy rezydualnej przy użyciu profesjonalnego programu dla rynku motoryzacyjnego EUROTAX GLASS'S. Dokonując wyceny nie uwzględniono szkód wymienionych w umowie sprzedaży (kradzież różnych części, uszkodzenie pompy i wału rozrządu), bowiem podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej wielkość tychże uszkodzeń oraz dowodów potwierdzających ich usunięcie łącznie z ceną takiej usługi. Ponadto fakt występowania tych uszkodzeń budził wątpliwości organu odwoławczego w świetle faktu, iż samochód ten przekroczył granicę "na kołach", a badanie techniczne przeprowadzone w dniu 6 września 2004 r. okazało się pomyślne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej prawidłowo obliczono też rezydualną kwotę akcyzy, która przewyższyła kwotę uiszczonego podatku akcyzowego, co oznacza, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej. Skarżący podniósł, iż jego zdaniem w sprawie zastosowana została niewłaściwa stawka podatku akcyzowego. Właściwa stawka powinna wynosić tyle samo, co w przypadku nabycia używanego samochodu w kraju, tj. 13,6%. Zakwestionował ustalenie wartości podobnego samochodu w oparciu o system EUROTAX, który nie uwzględnia ani cen samochodów sprowadzanych z zagranicy ani uszkodzeń mających wpływ na ich wartość. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota nabycia pojazdu, określona przez strony w umowie, a nie jego cena rynkowa. Skarżący podniósł także, iż organy zastosowały przepisy, które nie istniały w 2004 roku i nie były stronie wówczas znane. Podkreślił także, iż fakt niezachowania przez niego rachunków za naprawę nie może działać na jego niekorzyść, bowiem nie miał takiego obowiązku. Pomyślne przejście badań technicznych nie przesądza o braku uszkodzeń. Przegląd techniczny ograniczał się do sprawdzenia siły hamowania zainstalowanych hamulców, sprawności oświetlenia i luzów systemu kierowniczego, które akurat były sprawne i pozwoliły skarżącemu przyjechać tym samochodem do kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne nie były sporne. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż kwestia sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku między innymi w sprawie oznaczonej sygn. akt l SA/Gd 386/08. W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, określając że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wywody przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia oraz zajęte w ich wyniku stanowisko Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Tym samym pozwala to Sądowi na powtórzenie w niniejszym uzasadnieniu większości wywodów i tezy przedstawionej w tymże orzeczeniu WSA. l tak na wstępie należy podnieść, że: - od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów Założycielskich, w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnoty i wykładnią oraz stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak więc z tym dniem pojęcie prawo, to nie tylko prawo krajowe ale również prawo wspólnotowe. Przepisy prawa wspólnotowego wiążą państwa członkowskie i ich obywateli. A z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika, że krajowy organ Państwa Członkowskiego w tym również organy administracyjne i podatkowe stosując prawo są zobowiązane pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flamino Costa v Enel). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) - dalej zwana u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powołały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a także w skardze skarżący a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Z treści przywołanego orzeczenia ETS, które jest wiążące dla tutejszego Sądu wynika, iż nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest dozwolone pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41 stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego oraz powoływanego wyroku ETS. Organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Tymczasem z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnik występuje o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma bowiem służyć ustalaniu wysokości nadpłaty - jak to przyjmowały organy podatkowe - lecz określeniu tego, czy nadpłata ta w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno się natomiast odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Reasumując - niedyskryminujący charakter podatku polega na stosowaniu tych samych zasad opodatkowania w odniesieniu do podobnych, używanych samochodów osobowych zakupionych w Polsce lub w innym państwie wspólnoty europejskiej. Brak dyskryminującego opodatkowania nie oznacza natomiast zrównania wysokości podatku w odniesieniu do tej kategorii pojazdów i przyjęcia, że kwota podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu powinna odpowiadać kwocie podatku rezydualnego, zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w kraju. Do takiej konstatacji doszły tymczasem organy podatkowe przyjmując, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty jedynie w takiej wysokości, w jakiej kwota podatku uiszczonego przy nabyciu samochodu przewyższa kwotę podatku rezydualnego. De facto organy podatkowe uznały więc, że podatkiem należnym z tytułu nabycia samochodu jest kwota odpowiadająca wysokości podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego w kraju pomimo tego, że wartości samochodów stanowiące podstawę obliczenia należnej akcyzy winny być różne. W przypadku samochodu nabytego przez podatnika winna to być zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. kwota nabycia, a więc 6.941 zł, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego w kraju 84.900 zł. Zaprezentowane w sprawie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego l FSK 1116/07 z dnia 14 listopada 2007 r. Reasumując, organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnej winien mieć na względzie treść art. 82 ust. 3 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie, a w zaskarżonej decyzji regulacja ta nie została uwzględniona. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. DSz