I SA/Bk 687/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 27 lutego 2020 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku oddala skargę UZASADNIENIE I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaliczył K. M. (dalej jako: "skarżący") wpłatę z [...] lutego 2020 r. w wysokości 4.138 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2019 r. Nr [...] w kwocie należności głównej 2.923,22 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.214,78 zł. 2. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], określił skarżącemu: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: - za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł; - za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł; 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: - za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł; - za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł; - podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. w kwocie 935 zł. Dalej organ podniósł, że decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], DIAS w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2019 r., nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2019 r., nr [...]. Dnia [...] lutego 2020 r. skarżący dokonał wpłaty przelewem bankowym w wysokości 4.138 zł na poczet podatku od towarów i usług, wskazując jako okres rozliczeniowy styczeń 2020 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zaliczenia powyższej wpłaty ustalił, że skarżący posiadał następujące zaległości w: - podatku od towarów i usług za okres III-IV kwartał 2014 r. w wysokości 107 553,20 zł (III kwartał 2014 r. - 77 520,20 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł) wynikające z ostatecznej decyzji DIAS w B. z [...] listopada 2019 r., nr[...]; - liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji DIAS w B. z [...] listopada 2019 r., nr [...], w wyniku której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł oraz w odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za II, III, IV kwartał 2014 r. w kwocie ogółem 4.719 zł; - podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 23.081,00 zł; - podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 7.897,00 zł; - podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 4.138,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], zaliczył wpłatę z [...] lutego 2020 r., w kwocie 4.138 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2019 r., nr [...] zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. skarżący otrzymał [...] grudnia 2019 r., a pełnomocnik skarżącego - [...] grudnia 2019 r. Dalej DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji zaliczył ww. wpłatę na poczet najstarszej zaległości w podatku VAT, tj. za III kwartał 2014 r., w trybie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zmiana brzmienia tego przepisu polegała na możliwości dysponowania przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana) i dotyczy jedynie tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. W przypadku zaś posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. DIAS zauważył, że [...] lutego 2020 r. skarżący dokonał wpłaty w wysokości 4.138 zł w zakresie podatku VAT za styczeń 2020 r., na rachunek organu podatkowego, a nie organu egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaskarżonym postanowieniem w prawidłowy sposób w trybie art. 62 § 1 o.p. dokonał zaliczenia na poczet najstarszej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, tj. III kwartału 2014 r. 3. Nie zgadzając się z powyższym, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia postanowienia pierwszej instancji, w związku z przekazaniem kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku, podczas gdy postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, a w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie nie mógł przekazać danej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego; 2) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, a w szczególności brakiem zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 4. W sprawie przedmiotem skargi jest zaś postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Na tego rodzaju postanowienia przysługuje zażalenie. 5. Przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez organ dokonanej przez skarżącego [...] lutego 2020 r. wpłaty kwoty 4.138 zł na poczet podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. Skarżący akcentuje, że istniejąca zaległość za III kwartał 2014 r. jest objęta postępowaniem egzekucyjnym, które zostało zawieszone i w tym czasie organ nie mógł przekazać wpłaconej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. 6. Fakt, iż w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji (6 marca 2020 r.) wobec skarżącego toczyło się już postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do kwot należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., a skarżący wniósł zarzuty w tym postępowaniu, jest bezsporny. Zgodnie z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Aby przedstawić pełny obraz warto w tym miejscu wskazać, że zarzuty te zostały postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r. nr [...] uznane za niezasadne zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy to postanowienie - potwierdzając tym samym niezasadność zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego i wspólnego skarżącego. W ocenie sądu, fakt, iż wobec majątku skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, który otrzymuje od skarżącego dobrowolną wpłatę podatku, rozliczył ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 62 § 1 o.p. Stanowisko uznające za dopuszczalne zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, znajduje akceptację w doktrynie (por. L. Etel, w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2020). Zdaniem sądu, rozliczeniu temu nie stało na przeszkodzie również to, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. Niewątpliwie, organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania może podejmować tylko takie czynności, które są niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego US w B. działającego jako organ egzekucyjny, lecz jako właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Po drugie w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny dokonał nowych czynności egzekucyjnych. Przyjąć należy, że to, iż organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaconych przez skarżącego dobrowolnie kwot na poczet zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że powinien dokonać tego w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. Zatem fakt, iż miało miejsce zawieszenie postępowania egzekucyjnego pozostawał bez znaczenia z punktu widzenia działania organu podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 35 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 102 k.p.a., gdy przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. 7. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania łub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W świetle tej regulacji prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z treścią art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. Prawidłowe było w tych okolicznościach działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) - na należność główną 2.923,22 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 1.214,78 zł. 8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p., którego skarżący upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych. Wbrew temu twierdzeniu, w ocenie sądu, działanie organów znajdowało pełne oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Okoliczność, że skarżący wskazał rachunek bankowy, na który wpłynęła kwota mogąca zaspokoić dochodzone zobowiązania podatkowa, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie. W dniu rozstrzygania przez organ o zaliczeniu wpłaty 4.138 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. kwota wskazana przez skarżącego (360.000 zł) nie była w dyspozycji organu podatkowego – nie została wpłacona na rachunek organu podatkowego. Organ egzekucyjny nie mógł zaś prowadzić żadnych nowych czynności egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego, na którym zaksięgowana została ta kwota, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesienie przez obowiązanego zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. 9. Mając na uwadze powyższe sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.