I FSK 1287/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA: Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 614/06 w sprawie ze skargi "C." T. P., G. P. spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. P. i G. P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 1287/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007r., sprawy ze skargi P. W. "C." T. P., G. P. - Spółka Jawna w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2005r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 13 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 pkt 1), art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 pkt 3) i § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie C. Spółka Jawna w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004r. stwierdzono, że spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez "A." A. S. w B. Wszystkie wystawione faktury dokumentowały sprzedaż miału węglowego i wystawione były w okresie od 12 października 2004r. do 22 października 2004 r. Natomiast na podstawie pisma z 9 marca 2005r. nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, że A. S. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w dniu 7 grudnia 2004r. Zatem faktury VAT wystawione były przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Oceniając okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania organ odwoławczy uznał, że jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Jednak zarówno przepisy ustawy VAT jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przewidziane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, które można realizować tylko w oparciu o dokument prawny, jakim w świetle ustawy jest faktura VAT, faktura uzupełniająca VAT lub dokument celny. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. Z kolei w § 2 pkt 3) powołanego rozporządzenia wskazano, że ilekroć jest w tym przepisie mowa o zarejestrowanym podatniku rozumie się przez to podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy VAT. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT, ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego. W tym miejscu organ podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zabraniają niezarejestrowanemu podmiotowi wystawiania faktur. Co więcej w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży. Organ zgodził się zatem ze stroną, że w październiku 2004r. firma "A." spełniała przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy VAT do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na brak spełnienia wymogu zawartego w art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy VAT nie była ona czynnym podatnikiem VAT. Organ odwoławczy podniósł w konsekwencji, że osoba będąca zarejestrowanym podatnikiem jako podatnik VAT czynny w sytuacji otrzymania takiej faktury musi się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Wskazał na § 11 ust. 1 rozporządzenia (Dz.U. z 2004r., Nr 97, poz. 971). Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP tj. § 13 i 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. organ podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przedmiotowych przepisów z Konstytucją natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. W kwestii zaś naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w Dyrektywie VAT podkreślono, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził dotychczas niezgodności przedmiotowych uregulowań z prawem Unii Europejskiej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika spółki C., który wniósł o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przypomniał, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (6712271EEC). Przywołał art. 86 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), zapewniono pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. W ocenie sądu pierwszej instancji, § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług naruszał art. 217 Konstytucji RP. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania. Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej organu, zaskarżono wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis reguluje materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji RP. W ocenie wnoszącego niniejszą skargę doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach swoim postępowaniem nie naruszył prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zatem Sędziowie są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą, a takim aktem jest rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., w szczególności jego § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a). Polski ustawodawca sam zauważając, że w akcie podustawowym uregulowano elementy konstrukcji podatku decydujące o wielkości obciążenia podatkowego dokonał zabiegu legislacyjnego, w ten sposób, że z dniem 1 czerwca 2005r. został uchylony cały Rozdział 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 rozporządzenia do ustawy o VAT z 2004r., dodając do przepisu art. 88 - ust.3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756 ). Pismem z 30 stycznia 2008r., pełnomocnik C. poinformował tut. Sąd, że podpisy figurujące na potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji nie były złożone przez przedstawiciela spółki. Na rozprawie pełnomocnik podatnika wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną oddalono, gdyż mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. Na początek stwierdzono, że nie wystąpiła nieważność postępowania. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nieważność postępowania zachodzi, jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna (§ 2 pkt 1). Niedopuszczalność drogi sądowej zachodzi w wypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w art. 3-5. W pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której wskazuje się na błędy w doręczeniu decyzji, co do której złożono skargę, a ta została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji. Skutki naruszenia procesowych przepisów, co do doręczenia decyzji, NSA może oceniać tylko gdy zostało to podniesione w odpowiednio skonstruowanym zarzucie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., a nie z powodu nieważności postępowania. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, iż sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne poprzez odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jako regulującego kwestie zastrzeżone dla ustawy mocą art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na względzie taką treść normatywną, należy stwierdzić, że przepis ten nakłada na nabywcę obowiązek posiadania faktury wystawionej przez podmiot istniejący i uprawniony. Taka faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zaskarżonym wyroku, sąd stwierdził, że uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie miał wątpliwości, co do tego, że w tym wypadku ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreowało wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien zostać uregulowany ustawą i ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego naruszało zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. Przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., U.9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51). Tymczasem w wyroku tym czytamy, że § 54 ust. 4 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem TK uznał, że regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów (z 1993r.) i usług. Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Art. 217 konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym (w przeciwieństwie do samej zasady obniżania podatku należnego o naliczony – wyrok z dnia 2 lipca 2003 r. Trybunału Konstytucyjnego, P 27/02 - dopisek i podkreślenie NSA). W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W świetle ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, TK przyjął, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Trybunał uznał, że w świetle powyższych rozważań dotyczących ustawowej regulacji podatku od towarów i usług, zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie jest niezgodny z art. 217 konstytucji. Zaskarżony przepis nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. W jego ocenie, elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (chociaż np. odesłanie określenia pojęcia usług w art. 4 pkt 2 do przepisów podustawowych może wywoływać zastrzeżenia). Należy do nich m.in. zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie dodaje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różny podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wracając do przepisu stanowiącego podstawę orzekania, należy stwierdzić, że jego regulacja jest kontynuacją obowiązku istniejącego od początków funkcjonowania VAT. Wymóg taki znalazł się w § 35 ust. 4 pkt 1) lit a) rozporządzenia MF z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 133, poz.688 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997r. (Dz.U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Należy zauważyć, że co do tych przepisów sądy administracyjne wielokrotnie uznawały, że przepisy te mają zastosowanie (np. wyrok NSA OZ w Gdańsku, z 2 lipca 2003r., I SA/Gd 1423/00; wyrok NSA OZ w Łodzi z 19 marca 2003r., I SA/Łd 1674/01, wyrok WSA w Szczecinie z 21 listopada 2007r, I SA/Sz 12/07; wyrok WSA w Olsztynie z 25 października 2007r., I SA/Ol 446/07; wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008r., I SA/Bk 529/07.). W wyroku z 6 maja 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny, I FSK 723/07, zajął stanowisko, iż mając na uwadze regulację ustawową art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem kierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura ( art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT), za niezasadne należy uznać zarzuty niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z wymienionymi przepisami Konstytucji. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny (art. 19 ust. 1 i 2), niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W związku z tym, że wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy Konstytucji (art. 92 ust. 1, art. 217) dopuszczały ograniczanie własności w drodze ustawowej, jak również nakładanie w takiej drodze podatków, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych w ustawie sformalizowanych wymogów dotyczących dokumentowania przysługujących na jej podstawie uprawnień. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym także nie prowadziło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy zasadniczej i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, w cytowanym wyroku, zgodzono się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 533/07, zgodnie z którym zawarta w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym delegacja do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur pozostaje zgodna z Konstytucją. Sąd przywołał, że "jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego". NSA zauważył dalej, że faktury wystawione przez niezarejestrowanego podatnika, jako wystawione sprzecznie z przepisami prawa, nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie dają one ich odbiorcom prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dalej sąd zauważa, że nawet wyeliminowanie z obrotu prawnego § 48 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (odpowiednika § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z 1999 r.), nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy było, czy przepis ten ma walory zgodności z Konstytucją, w sytuacji gdy wyraża on normę wynikającą z normy ustawowej określonej w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., umożliwiającej odliczenie podatku wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, czyli dokumentach spełniających określone w przepisach wymogi formalne - podmiotowe i przedmiotowe - do uznania ich za faktury VAT. Dokumenty sprzedaży wystawione przez podmioty nieuprawnione w świetle przepisów prawa do wystawiania faktur, przez samo określenie ich fakturami nie nabierają przymiotów faktury wystawionej zgodnie z przepisami prawa, dającej prawo do odliczenia podatku (wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r. I FSK 533/07). Również ocenę zgodności z Konstytucją RP tego rodzaju zapisu wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2008r., I FSK 219/07, gdzie stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażone. Wskazano jednak, że gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). A właśnie na taki charakter § 48 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wskazał w zakresie, w jakim wprowadził pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawiał obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Na końcu postawiono jednak tezę, że skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalniał go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. "Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu §48 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r." Takie stanowisko powtórzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008r., I FSK 1009/07. W innym wyroku, (por. wyrok NSA z 17 września 2008r., I FSK 1115/07), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za zgodny z konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozp. z 1999r.. Stwierdził również, że podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 lipca 2006r., l FSK 1044/05, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK-A 2004/4/33, w którym uznał za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ograniczenie, kiedy to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy VAT z 1993r. i nie dotyczą wcześniejszych rozporządzeń. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że nieuzasadnionym jest twierdzenie, co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niewątpliwie niezgodny z art. 217 Konstytucji RP i Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił szerzej tego poglądu. W ocenie NSA jest to wręcz twierdzenie niezasadne, gdyż tak ukształtowana regulacja wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur z dokumentów, jakie dają prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotnym dla rozważań jest jego ust. 2. pkt 1)., gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Rozpoczynając rozważania od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznaczało, że sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., to w takim wypadku, doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści ustawy. W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Podstawy do twierdzenia, że podatnik nie istnieje czy jest nie uprawniony do wystawienia faktury, należy poszukiwać w ustawie. Odrębną kwestią pozostaje czy w hipotezie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) cyt. rozporządzenia mieści się pojęcie podatnik niezarejestrowany. Również rozpoznanie tego zagadnienia należy oprzeć o przepisy ustawy, a dodatkowo interpretacja musi być zgodna z prawem wspólnotowym. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), skarżąca nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy VAT (art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Na podstawie art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, status podatnika, o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Zatem teza oparta o stwierdzenie, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie. Była bowiem przynajmniej przedwczesna, W takim wypadku sąd pierwszej instancji dopatrzywszy się takiego naruszenia prawa, ponieważ wynik sprawy pozostawałby w ścisłym związku z taką interpretacją, skargę na decyzję powinien uwzględnić (art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a.). W konsekwencji poczynionej oceny prawnej, do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ustawy. W przepisach prawa VAT brakuje definicji legalnej pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa. W przywołanym w zaskarżonym wyroku zapisie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), nie można doszukać się ani doszukiwać określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury. Takie stanowisko jest błędne, gdyż nie pozwala na to już chociażby literalny zapis samego przepisu, odczytany w świetle zakresu upoważnienia danego Ministrowi. Paragraf 11 cyt. rozporządzenia został zawarty w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1) ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Z kolei ustawa VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury. Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W badanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15. Przywołując ten przepis, czytamy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). Brakuje w tym zapisie mowy o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi dotyczący rejestracji, art. 96 ustawy. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15. W piśmiennictwie, podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy, że w konsekwencji należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w regulacji art. 88 ust. 3a), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576). Dla wyjaśnienia należy dodać, iż zapis art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy mówi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22) lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje od 1 czerwca 2005r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6) rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z 2004r. To, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-1-23), wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. ([w:] J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Z kolei w orzeczeniu ETS z 8 czerwca 2000r. J C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl (dostępne LEX nr 82838), Trybunał stwierdził, że art. 4 i 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta. Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że [dokonanie] uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. (§§ 34, 38). Dalej, ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa – wyłączenie możliwości odliczenia - przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku. Dla porządku, zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcje, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, jw., s. 10 i 389; K.Sachs, jw., s. 417). Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku prawo to wyraziła w art. 17. I tak stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w sprawie, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według tego, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) Faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu z 5 grudnia 1996r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Z kolei 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Léa Jorion, z domu Jeunehomme, i Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339) - artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Dodatkowo w tym miejscu należałoby również przypomnieć zasadę prawa wspólnotowego, mianowicie zasadę współmierności, która zakłada, że podjęte środki prawne muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zgodnie z tą zasadą wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym funkcjonowanie systemu VAT. Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, przy okazji likwidując tez niepożądane zjawiska (J. Martini, jw., s. 14). Dlatego też, interpretowanie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot li tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i tu miałby zastosowanie zapis § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia. "Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën ). W wyroku TS, C-152/02 z 29 września 2004r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego paragrafu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, w sprawie, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy VAT (art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie do art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, status podatnika o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Zatem kontrolowana przez sąd pierwszej instancji decyzja, będąc opartą o stwierdzenie, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do tego, że nie można było go zastosować. Tak też, prawidłowo, choć w oparciu o błędne uzasadnienie, przyjął sąd pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe, stosownie art. 184 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 209 cyt. Prawa.