I SA/Gd 442/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), w skrócie O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2019 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z. H. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Sp. z o. o. nie uiściła w całości w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r., wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2017r. W związku z nieuregulowaniem w całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z.H. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 18 października 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. H. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki. W odwołaniu od tej decyzji Z. H. zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem odwołującej, proste liczenie czternastu dni od dnia powołania jej na członka zarządu jest nieprawidłowe, ponieważ nie można przyjąć, że w momencie objęcia funkcji miała ona wiedzę o niewypłacalności i stanie finansowym spółki. Czternastodniowy termin, w którym po objęciu funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był niewystarczający do podjęcia jakichkolwiek działań, co wynikało z wielkości przedsiębiorstwa. Ponadto egzekucja z majątku spółki była prowadzona nieprawidłowo, a jej bezskuteczność wystąpiła wyłącznie w wyniku niedopełnienia obowiązków przez organ egzekucyjny. Strona zakwestionowała również istnienie wskazanych w decyzji zaległości podatkowych. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r., doręczonej spółce w dniu 25 września 2017r., a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2017r. doręczonej spółce w dniu 13 września 2017r. Zatem powyższe decyzje doręczono spółce przed wszczęciem w dniu 6 września 2019r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z. H. w trybie art. 116 O.p. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a zarzuty strony, dotyczące naruszenia ww. przepisów są bezzasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadaniem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. W postępowaniu tym należy jedynie: potwierdzić okoliczność zaistnienia pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji (w całości bądź w części) prowadzonej do majątku spółki oraz pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego tej spółki; wykluczyć wystąpienie przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zarówno w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3 lutego 2020r. dotyczące nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie znajdują uzasadnienia. Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest więc rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta przedmiotowej sprawy świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku "A" Sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ zauważył, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dalej organ II instancji odnotował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. pełniła Z. H. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n. zarząd spółki "A" Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od 1 stycznia 2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na fakt, że strona objęła funkcję prezesa zarządu ww. spółki w dniu 5 października 2014r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, to zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki. Zatem strona winna najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu licząc od dnia 5 października 2014r., tj. od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Odnosząc się do twierdzeń strony podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska, Organ II instancji podkreślił, że Z. H. takiego wniosku w ogóle nie złożyła, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 kwietnia 2019r. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. Organ zaakcentował, że Z. H. nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał również, że następną negatywną przesłanką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Organ odwoławczy podkreślił, iż spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. Z. H., pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 5 października 2014r. do 9 lutego 2019r. i ponosząca tym samym odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki, w tym terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie tylko nie udokumentowała, ale nawet nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego rzeczowego składnika majątku "A" Sp. z o.o., ani nie wskazała żadnych praw majątkowych stanowiących własność spółki, np. papierów wartościowych, udzielonych pożyczek umożliwiających efektywną egzekucję. Reasumując organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 109 O.p., organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 109 § 2 pkt 1 O.p. w przypadku niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji ojej odpowiedzialności odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych objętych decyzją, o czym strona została pouczona w kwestionowanej decyzji. Zatem zarzut, dotyczący naruszenia tego przepisu, jest nietrafiony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. powstały w związku z nieuregulowaniem przez spółkę w terminie płatności w całości zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Wysokość tych zobowiązań wynika z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r. oraz z dnia 31 sierpnia 2017r. i nie może być kwestionowana w niniejszym postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że żadne z zaległości objętych kwestionowaną decyzją nie uległy przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym podkreślił, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. przez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 20 lutego 2018r. zajęto ruchomości "A" sp. z o.o. Zatem zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. są nadal wymagalne. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Z. H. jako byłego prezesa zarządu za zaległości "A" Sp. z o.o było zasadne. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uzasadniania przesłanek, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony i prawidłowo oceniony. Zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość dawał podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Z. H., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskując o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucono art. 121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 O.p., a w konsekwencji naruszenia art.223 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanie w sprawie oraz art. 223 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia - zdaniem skarżącej - przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 22 września 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi i złożył do akt sprawy oświadczenie z dnia 22 września 2020 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Skarżący nie uzasadnił, w czym upatruje naruszenia ww. przepisów. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r., doręczonej spółce w dniu 25 września 2017r., a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2017r. doręczonej spółce w dniu 13 września 2017r. Zatem powyższe decyzje doręczono spółce przed wszczęciem w dniu 6 września 2019r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Autor skargi nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia przez organ art. 109 O.p., uniemożliwiając tym samym merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. pełniła Z. H. W ww. okresie zarząd spółki był jednoosobowy. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, publ. j.w.). W wyroku tym Sąd wskazał przykładowe dowody, na podstawie których może dojść do ustalenia stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, przytaczając w szczególności adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pisma kierowane do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika czy inne informacje dostępne organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem wykazującym bezskuteczność egzekucji, co jednocześnie nie oznacza, że brak jego wydania prowadzi do niemożności uznania istnienia tego stanu rzeczy, a tym samym występowania przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, należy odnotować, że zarówno w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. W 2017r. dokonano zajęcia posiadanych (zgodnie z księgą inwentarzową) przez spółkę 20 ruchomości, tj. maszyn i urządzeń, a w 2018r. 2 samochodów ciężarowych, samochodu osobowego oraz przyczepy ciężarowej. Ustalono, że 5 spośród powyższych ruchomości (2 piaskarko solarki, 2 pługi odśnieżne oraz traktorek wraz z osprzętem) zostało przewłaszczonych przez "B" w D. Z akt sprawy wynika, że w toku podjętych czynności egzekucyjnych dokonano sprzedaży 4 zajętych ruchomości: samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej, samochodu osobowego oraz koparko-ładowarki za łączną kwotę 104.250,00 zł. Z akt sprawy wynika także, że biegły skarbowy, któremu zlecono wykonanie wyceny zajętych ruchomości dokonał wyceny jedynie samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej, samochodu osobowego oraz koparko-ładowarki. Pozostałych ruchomości nie udostępniono do wyceny ani nie wskazano miejsca ich przechowywania. Podczas oględzin przedsiębiorstwa ujawniono tylko zdekompletowany samochód ciężarowy, walec wibracyjny oraz fragmenty kruszarki, których wartość nie przekraczała wartości złomu. Ustalono, że teren przedsiębiorstwa był niestrzeżony i zdewastowany, a pomieszczenia otwarte. Jak trafnie podkreślił organ II instancji, skarżąca (pełniąca wówczas funkcję prezesa zarządu spółki) pod dozorem, której pozostawiono zajęte ruchomości, co potwierdza jej podpis w protokole zajęcia ruchomości - zgodnie z pouczeniem zawartym w tym protokole - powinna nad powierzonym w dozór majątkiem sprawować pieczę z taką starannością, aby majątek ten nie stracił na wartości, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zatem zarzuty strony skarżącej, dotyczące nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym niedopełnienia obowiązków przez organ egzekucyjny poprzez brak właściwego zabezpieczenia przez ten organ zajętych ruchomości, co spowodowało ich dewastację oraz zabór przez nieznane osoby, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. W ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy świadczą zatem o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku "A" Sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Zauważyć należy, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co niewątpliwie zostało wykazane na podstawie zebranych w niniejszej sprawie dowodów. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżąca nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. j.w.). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. I tak, zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. j.w.). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. j.w.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że dzień 26 stycznia 2013r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2013r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za 08/2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 września 2012r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań (2.677.291,81 zł) spółki przekroczyła wartości jej majątku (2.382.872,43 zł). W niniejszej sprawie jako pierwsza wystąpiła więc przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2012r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w art. 11 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n. zarząd spółki "A" Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od 1 stycznia 2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na fakt, że skarżąca objęła funkcję Prezesa Zarządu ww. spółki w dniu 5 października 2014r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki. Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca winna najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu licząc od dnia 5 października 2014r., tj. od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem skarżąca takiego wniosku w ogóle nie złożyła, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 kwietnia 2019r. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z powyższym stwierdzić należy, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. Co ważne, spółka generowała - również w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez stronę skarżącą - kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 773/17, publ. j.w.). Zaakcentować trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżąca nie powzięła kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżąca nie wskazała na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Wbrew stanowisku skarżącej nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji okoliczność niewłączenia do akt sprawy decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. H., bowiem materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozpoznania sprawy został zebrany, a dokonane w wyniku poczynionych ustaleń konstatacje organu odwoławczego są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto dodać należy, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien on podjąć później po objęciu swojej funkcji, bowiem takie działanie czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę i w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego podmiotu (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z dnia 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; z dnia 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, publ. j.w.). Ponadto jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. W ocenie Sądu, bierna postawa skarżącej - prezesa zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako była prezes zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. Nawiązując do kwestii istnienia zaległości objętych kwestionowaną decyzją, zauważyć należy, że trafnie organ odwoławczy wskazał, że zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. powstały w związku z nieuregulowaniem przez spółkę w terminie płatności w całości zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Wysokość tych zobowiązań wynika z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2017r.oraz z dnia 31 sierpnia 2017r. i nie może być kwestionowana w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi bowiem płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku. Jednocześnie należy odnotować, że żadne z zaległości objętych kwestionowaną decyzją nie uległy przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany zgodnie z treścią art. 70 § 4 ww. ustawy przez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 20 lutego 2018r. zajęto ruchomości "A" sp. z o.o. Zatem zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. są nadal wymagalne. Końcowo, zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. j.w.). Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.