I GSK 863/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 907/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 907/15 oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Skargę kasacyjną – zaskarżając wyrok w całości – wywiódł pełnomocnik Spółki, który powołując się na treść art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzeczeniu zarzucił: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez Organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że spółka nabywała od firm prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium RP, tj. od firmy B z siedzibą w Kownie oraz C z siedzibą w Rydze produkty ropopochodne o nazwach P., olej bazowy i olej przemysłowy nieopodatkowane podatkiem akcyzowym, które następnie po wymieszaniu w zbiornikach na terenie bazy należącej do Spółki odsprzedawała bez naliczenia akcyzy podmiotom krajowym jako pełnowartościowy olej napędowy, co powoduje, że na stronie ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty opłaty paliwowej; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia przedmiotowej należności, co winno skutkować bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania; 2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., poprzez: a) błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia opłaty paliwowej uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu 20 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu; b) błędne przyjęcie, iż strona w dniu 26 grudnia 2013 r. została zawiadomiona, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2013 r. w wyniku zastępczego doręczenia pisma z dnia 29 listopada 2013 r.; c) błędne uznanie przez organa, że przesyłka zawierająca ww. pismo z dnia 29 listopada 2013 r., wystosowana do Spółki została doręczona prawidłowo, bowiem po dwukrotnym jej awizowaniu wróciła ona ze skutkiem doręczenia, co implikuje uznaniem przez organa, iż strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty, d) art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym, datowanym na dzień 3 czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia prawa procesowego, albowiem stosowanie prawa materialnego może mieć miejsce wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie ulega wątpliwości – oceniając zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury administracyjnej – że zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] lutego 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2014 r., przy czym skarga prawomocnym postanowieniem WSA w Warszawie z 25 marca 2016 r. VIII SA/Wa 366/15 została odrzucona. Tak więc ustalenia faktyczne poczynione przez ww. organy w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym za pierwszych 6 miesięcy 2008 r. stanowiły dla organów podatkowych wystarczającą podstawę do określenia opłaty paliwowej za ten sam okres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest racjonalnych podstaw do tego, aby w niniejszej sprawie czynić samodzielne ustalenia oderwane od ustaleń wskazanych w motywach wyżej wymienionych decyzji (dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.). Zupełnie zatem niezrozumiała jest konstatacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ, który włączył w poczet materiału dowody uzyskane z innych postępowań, winien na podstawie – per analogiam, art. 187 o.p. – dokonać wszechstronnej analizy tych dowodów. Jeżeli zatem są to decyzje, o których wyżej była mowa, to stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem brak jest podstaw do weryfikacji bądź oceny faktów tam ustalonych. Z drugiej jednak strony w art. 194 § 3 o.p. ustawodawca nie wyłączył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego, którego w toczącym się postępowaniu wyjaśniającym, jak też sądowoadministracyjnym autor skargi kasacyjnej nie przeprowadził; w szczególności nie wykazano – patrz pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej – że Spółka nie nabywała od firm: B oraz C produkty ropopochodne o nazwach P, olej bazowy i olej przemysłowy nieopodatkowane podatkiem akcyzowym, które następnie – po wymieszaniu w zbiornikach na terenie bazy należącej do Spółki – odsprzedawała jako pełnowartościowy olej napędowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego obowiązku – patrz zarzut II.2. petitum skargi kasacyjnej – przerzucić na Sąd I instancji w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w obu zarzutach skargi kasacyjnej przepisów o.p. jak też p.p.s.a., albowiem motywy wyroku zawierają wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, jak też zgłoszonych zarzutów kasacyjnych. Przechodząc zaś do kwestii związanych z naruszeniem prawa materialnego wskazać należy, że za bezzasadny – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ w dniu wydania rozstrzygnięcia zarówno przez organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty paliwowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu pismem z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował Spółkę o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono w dniu 26 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 o.p. po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w myśl art. 150 § 1a i § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zaś w skrzynce na doręczanie korespondencji, bądź na drzwiach mieszkania lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie ze wskazaniem, gdzie można to pismo odebrać i pouczeniem, że należy uczynić to w terminie 7 dni. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w tym terminie, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz, tzn. powiadomić adresata o możliwości odbioru pisma przez okres 7 dni. W przypadku nie podjęcia pisma w wyznaczonym terminie, uważa się je za doręczone z upływem ostatniego dnia, kiedy adresat mógł je podjąć na poczcie. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie z 29 listopada 2013 r. skierowane na adres podatnika były dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do ich odebrania upłynął bezskutecznie z dniem 26 grudnia 2013 r. Z tym dniem należało zatem uznać pismo za doręczone. Implikuje to uznaniem, że z tym dniem podatnik został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe, dotyczące przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących konieczności stosowania przy instytucji doręczenia zastępczego również pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do pełnomocnictwa należy zauważyć, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Radomiu w przedmiocie opłaty paliwowej zakończonym wydaniem decyzji z [...] marca 2015 r. Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przez adwokata zostało udzielone przez mocodawcę w dniu 20 kwietnia 2015 r. (a więc już po doręczeniu zawiadomienia z 29 listopada 2013 r.) i złożone w organie podatkowym wraz z odwołaniem z 21 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że doręczenie zastępcze przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowania administracyjnego (Kodeks postępowania administracyjnego, Ordynacja podatkowa), sądowoadministracyjnego (ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), czy cywilnego (Kodeks postępowania cywilnego). W związku z powyższym uznanie pisma za skutecznie doręczone, na skutek doręczenia zastępczego, nie jest odstępstwem od zasad przewidzianych w innych procedurach. To podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nie odbierania pism skierowanych do niego. Tym samym, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zobowiązania Spółki z tytułu opłaty paliwowej za 6 miesięcy 2008 r. (I–VI) nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 150 o.p., w szczególności postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s. dotyczące przedmiotowych zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, że zawiadomienie z 20 listopada 2013 r. nie jest precyzyjne i jasne, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że Spółka miała pełną świadomość co do tego, że są prowadzone wobec niej postępowania podatkowe związane z uchylaniem się od wypełniania obowiązków podatkowych związanych z wprowadzeniem na terytorium kraju produktów ropopochodnych, które sprzedawała jako olej silnikowy, co skutkuje postępowaniem karnym w sprawie narażania Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe z tym związane. W efekcie powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przepisów powołanej ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Ani zarzut skargi kasacyjnej, ani motywy nie zawierają próby prawidłowej ich wykładni, a w szczególności wykazania, że strona nie podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej za pierwsze półrocze 2008 r. Mając powyższe na uwadze należało orzec stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.