I FSK 1188/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 603/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 29 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 603/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 29 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 1.2. Wskutek postępowania przeprowadzonego u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. określił temuż podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w 2001r. wykazana przez podatnika w dokumentacji podatkowej ilość sprzedanego oleju napędowego była znacznie większa niż jego udokumentowany zakup (łącznie o 60.207,60 I), przy czym w listopadzie sprzedaż przewyższała zakup o 11.159 I, a w grudniu o 8.879,60 l. Ustalono również, że podatnik dokonywał zamiast udokumentowanej fakturami sprzedaży oleju napędowego, sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił S. K. podatek akcyzowy za listopad 2001 r. od sprzedaży 10.912,88 I oleju napędowego oraz 246,12 I oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, a za grudzień 2001r. od sprzedaży 8.697,62 I oleju napędowego oraz 181,98 I oleju opałowego sprzedanego jako napędowy (na cele inne niż opałowe). Organ uznał, że brak udokumentowania zakupu oleju napędowego w ww. ilościach wskazuje na niezapłacenie od tych wyrobów podatku akcyzowego, co wyłącza podatnika ze zwolnienia przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 2000 r.", a to wobec treści § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d tegoż rozporządzenia, zaś sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykluczało skorzystanie ze zwolnienia określonego w § 12a ust. 1 pkt 1 w zw. z § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia. Jako podstawę prawną decyzji organ przyjął art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej podzielając argumentację organu pierwszej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tegoż organu w niniejszej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 12 b rozporządzenia MF z 22 grudnia 2000 r. i art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu wykonawczego; art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez przyjęcie fikcji prawnej, że nieudokumentowane nabycie wyrobów akcyzowych równoznaczne jest z nabyciem wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego; art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 113 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były wyroby przywłaszczone uprzednio bez wiedzy i woli skarżącego przez jego pracownika, a skarżący występował jedynie jako firmujący sprzedaż; art. 180 i art. 284 a § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), dalej zwanej "u.o.k.s.", przez przyjęcie za dowód dokumentów kontroli przeprowadzonej w zakresie szerszym niż zakreślony w upoważnieniu; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów na podnoszoną przez stronę okoliczność, że pracownik A. P. kradł paliwo z magazynów skarżącego oraz pod jego firmą dokonywał sprzedaży tegoż paliwa na własną rzecz. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd podkreślił, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne w zakresie rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego dokonane zostały na podstawie prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego dokumentacji podatkowej - zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, remanentów, ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz faktur dokumentujących zakup i sprzedaż tego wyrobu. Za bezsporne Sąd uznał, że część faktur zakupu oleju napędowego na stacjach paliw P. wystawionych w okresach maj - wrzesień 2001 r. nie dokumentowała zakupu tego wyrobu przez skarżącego, jak również, że skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej oleju napędowego i jego sprzedaż dokumentował fakturami VAT. Sąd zaznaczył, że na podstawie niekwestionowanych dowodów źródłowych rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży oleju napędowego wykazało, że w każdym miesiącu prowadzenia sprzedaży, tj. od lutego do grudnia 2001 r. ilość sprzedanego oleju napędowego była znacznie większa niż ilość jego udokumentowanego zakupu. W ocenie Sądu powyższe pozwoliło na uznanie, że sprzedaż oleju napędowego w ilościach przewyższających udokumentowany zakup, stanowiła sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie wskazanie przez skarżącego podmiotu, od którego nabył on tę ilość wyrobu uniemożliwiało bowiem stwierdzenie, czy wyrób ten opodatkowany został przez jego wcześniejszego dysponenta. Zdaniem Sądu w tym zakresie (w kontekście art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia MF z 22 grudnia 2000 r.) ocena organów podatkowych dokonana została z zachowaniem wymogów określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zgodnie z treścią art. 191 tej ustawy. 3.2. Za trafne Sąd uznał także ustalenia, zgodnie z którymi tylko sprzedaż na rzecz P. K. miała w części za przedmiot olej opałowy sprzedawany przez skarżącego jako napędowy, co skutkowało po stronie skarżącego obowiązek do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał z chwilą sprzedaży i wystawienia dokumentujących ją faktur, stosownie do art. 6 ust. 4 w zw. z art. 35 ust. 2 u.p.t.u. Fakt, że organy podatkowe jako podstawę prawną dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tej sprzedaży wskazały § 12 b pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 2000r. jest więc dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotny, bo zgodnie z ww. regulacją (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.) moment ten określony został faktycznie w ustawie, a treść § 12 b pkt 1 lit. a rozporządzenia nie miała wpływu na treść wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego skarżącego. 3.3. Wobec zarzutu skargi, że olej opałowy na cele inne niż opałowe podlegał podwójnemu opodatkowaniu - u sprzedającego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i u nabywcy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, Sąd zaznaczył, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u., Minister Finansów w § 12a rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. zwolnił z opodatkowania zarówno sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem sprzedawców i nabywców niektórych wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego sprzedanego i nabytego na cele inne niż opałowe (§ 12a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c). W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania była sprzedaż przez skarżącego wyrobów akcyzowych, a nie ich nabycie, stąd odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że jedyną wadliwością decyzji, nie mającą jednak wpływu na wynik sprawy, było powołanie tego przepisu (obok art. 35 ust. 1 pkt 3), jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż faktycznie nie miał on w sprawie zastosowania. 3.4. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 284a § 3 O.p. wskazując, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, a zakres będących jej skutkiem obowiązków podatkowych wynikał z ustaw podatkowych. Ustalenia kontroli wskazujące jakoby skarżący nierzetelnie deklarował swoje obowiązki podatkowe mieściły się w zakresie upoważnienia do kontroli z dnia 30 lipca 2002 r. Za bezzasadny uznano również zarzut uchybienia art. 113 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w jego przedsiębiorstwie wynika, że podlegająca opodatkowaniu sprzedaż dokonywana była w imieniu i na rzecz skarżącego, a jej przedmiotem były wyroby akcyzowe będące własnością skarżącego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu uchybienie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 35 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że brak dowodu zakupu wyrobu akcyzowego oznacza nieuiszczenie należnego podatku akcyzowego w poprzednich fazach obrotu gospodarczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.o.k.s. polegające na uznaniu, że upoważnienie do kontroli deklarowanych podstaw opodatkowania obejmuje również podstawy innych podatków niż objęte deklaracjami; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na uznaniu, że nie narusza dążenia do prawdy obiektywnej brak podejmowania czynności wyjaśniających na okoliczność ustalenia, kto faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, przeprowadzenia dowodu z wniosku skarżącego na okoliczność ujawnienia drugiej legalnej wersji prowadzonej ewidencji dotyczącej jego działalności, dotyczących przypisania skarżącemu działalności wykonywanej przez pracownika i na jego rachunek, chociaż pod szyldem skarżącego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na uznaniu, że nie narusza nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów nieprzeprowadzenie dowodu z drugiej wersji ewidencji magazynowej, mimo stosownego wniosku dowodowego i braku przesłanek do odmowy jego uwzględnienia, nierozpatrzenie dowodu z zeznań świadków, nierozpatrzenie jako dowodów dobowego raportu z kasy fiskalnej w powiązaniu z raportem kasowym, przez co nie wyjaśniono, czy zakwestionowana działalność prowadzona była w imieniu i na rachunek skarżącego. 4.2. Argumentując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podnosił, że wbrew stanowisku organów i Sądu pierwszej instancji skarżącemu nie można było przypisać statusu podatnika w podatku akcyzowym jedynie z powodu braku po jego stronie dowodów zakupu wyrobów akcyzowych. Ocena taka jest sprzeczna z treścią art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej od należnej. Wymieniony przepis oznacza, że podatnikiem może być faktyczny nabywca wyrobu akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej samej ustawy podatnikami są osoby wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pod firmą lub nazwiskiem innej osoby np. w celu ukrycia rozmiaru prowadzonej działalności podatnikiem pozostaje osoba firmowana. Powyższe zdaniem strony potwierdza także treść art. 113 O.p. Dalej pełnomocnik strony odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 2 ust. 1 u.o.k.s. podał, że w pkt 1 opisany został zakres kontroli działalności zgłoszonej do opodatkowania, zaś w pkt 2 niezgłoszonej do opodatkowania. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej podnosił, że inspektor kontroli skarbowej upoważniony był jedynie do przeprowadzenia kontroli w zakresie działalności zgłoszonej do opodatkowania, a nie ujawnionej dopiero w toku postępowania działalności, od której podatku nie odprowadzono. Dodatkowo strona przedstawiła szereg okoliczności faktycznych, które w jej ocenie powinny były zostać zbadane w sprawie, a które miały dowodzić, że czynności niezgłoszone do opodatkowania podejmowane były wprawdzie pod firmą skarżącego, jednakże bez jego wiedzy i woli. Zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie stanowi w ocenie strony uchybienie podstawowym zasadom postępowania dowodowego. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionują prawidłowość poczynionych w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Głównym zarzutem stawianym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 (bez wskazania litery) P.p.s.a. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że brak dowodu zakupu wyrobów akcyzowych oznacza brak zapłaty należnej akcyzy w poprzednich fazach obrotu gospodarczego. Zarzut ten uznać należy jednak za chybiony. Abstrahując od wadliwości jego sformułowania, z uwagi na brak precyzyjnego wskazania stosowanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (w ramach tego punktu występują trzy przepisy pod literami od a do c), do którego zarzut ten miał się odnosić, zarzut ten nie może być uznany za trafny, skoro - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie miał w tej sprawie w ogóle zastosowania, gdyż przedmiotem opodatkowania w tej sprawie była czynność sprzedaży przez skarżącego wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), a nie ich nabycie. 5.2. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.k.s. Przede wszystkim przepis art. 2 ust. 1 u.o.k.s. określa jedynie zakres przedmiotowy, który może być objęty kontrolą skarbową. Przez ewentualny fakt wadliwego określenia zakresu konkretnej kontroli, o ile w ogóle jej przedmiot jest pomieszczony w ramach przepisu art. 2 tej ustawy, nie może dojść do naruszenia tegoż przepisu. Skarżący przy tym nie wykazał jaki ewentualne uchybienie tegoż przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponadto wbrew twierdzeniu strony skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w niniejszej sprawie obejmowało również działalność skarżącego opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Ujawnianie i kontrola niezgłoszonych przez podatnika, a realizowanych w ramach jego działalności gospodarczej, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mieści się w kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s. Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji skarżący nie deklarował i nie wpłacał podatku akcyzowego mimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. 5.3. Za nietrafne uznać należy dwa ostatnie, łączące się ze sobą, zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe stwierdziły, że w miesiącach listopad oraz grudzień 2001 r. powstało u skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego oraz z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podniesiono kwestię niezebrania - zdaniem strony skarżącej - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w aspekcie wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej A. P. pod firmą skarżącego. Podniesiono przy tym, że nie przeprowadzono w tej kwestii wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W tym jednak zakresie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Nie wyjaśniono również ewentualnego wpływu tych dowodów, jak również czynności A. P. na wynik niniejszej sprawy. Oczywistym jest, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Jeżeli skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania ww. norm, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego normy powyższych przepisów. Innymi słowy: skarżący powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. 5.4. W tym przypadku strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób, przy zebranym i korelującym ze sobą materiale dowodowym sprawy, uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o środki dowodowe, które winny jego zdaniem zostać jeszcze przeprowadzone, wpłynęłoby na wynik sprawy, co powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.