III FSK 2807/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku L. C. o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie ze skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/18, w sprawie ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-2.4261.24.2018.7.RK w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych p o s t a n a w i a: oddalić wniosek. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1973/18, oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-2.4261.24.208.7.RK w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Od tego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w piśmie procesowym z 22 marca 2022 r. zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania w całości decyzji: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr 401-IOD-1.4102.77.2021.6.JO oraz nr 1401-IOD-1.4102.14.2021.5.JO. W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do swojej sytuacji materialnej. Jednocześnie, do wniosku dołączyła kserokopię orzeczeń wydanych w stosunku do niej w postępowaniach dotyczących prawa pomocy oraz kalkulację ponoszonych wydatków. W wyniku wezwania przez WSA w Warszawie do wypowiedzenia się jakiej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, skarżąca konsekwentnie wskazała, że wnosi o ,,wstrzymanie wykonania decyzji DIAS IOD-1.4102.77.2021.6.JO oraz 1401-IOD-1.4102.14.2021.5.J, które są nierozerwalnie związane z decyzją będącą substratem zaskarżenia do WSA’’ w niniejszej sprawie. Przy czym nie wskazała ani daty wydania decyzji, których wstrzymania żąda, ani w jakim przedmiocie zostały wydane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sąd może na wniosek strony wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że w oparciu o ww. przepis możliwe jest wstrzymanie wykonania wszystkich aktów wydanych lub podjętych w granicach sprawy w znaczeniu materialnym. Oznacza to, że między aktami musi zachodzić tożsamość podmiotowa i przedmiotowa (por. postanowienia NSA: z 22 września 2017 r., sygn. akt II GZ 703/17, z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 404/11) Pojęcie: "w granicach tej samej sprawy" należy bowiem interpretować na tle art. 3 § 2 p.p.s.a., który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i art. 135 tej ustawy, które regulują zakres tej kontroli. Stosownie do regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., którą uchylono zaskarżoną decyzję w całości i odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015, oraz umorzono odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także odmówiono rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, a nie decyzji określających zobowiązania w tym przedmiocie. Z akt sprawy wynika, że intencją skarżącej składającej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji było spowodowanie wstrzymania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. O ile bezsporne jest na gruncie niniejszej sprawy, że między zaskarżoną decyzją (odmawiającą przyznania ulgi podatkowej) a decyzjami o wstrzymanie wykonania których wniosła skarżąca, zachodzi tożsamość podmiotowa, a nawet można przyznać rację skarżącej, że decyzje te są "nierozerwalnie związane’’, o tyle nie można stwierdzić, że te akty są tożsame przedmiotowo. Decyzje ustalające kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz za 2015 r. i decyzja o odmowie przyznania ulgi podatkowej dotyczącej tych podatków zostały bowiem oparte na różnych podstawach prawnych. W takim przypadku nie zachodzi tożsamość spornego stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z zaskarżonej skargą decyzji, oraz stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z decyzji wymiarowych. Akty te nie kształtują, nie zmieniają ani nie znoszą tego samego stosunku administracyjnoprawnego (por. postanowienie NSA z 28 stycznia 2016 roku, I FZ 559/15). Niezależnie od powyższego należy podnieść, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 14 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1973/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżanej decyzji z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. nie posiada przymiotu wykonalności. Nie nakazuje bowiem skarżącej wykonania jakiegokolwiek obowiązku, ani nie przyznaje jakiegokolwiek uprawnienia. Postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r., II FZ 153/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie wskazując, że jeśli zaskarżona decyzja nie korzysta z przymiotu wykonalności, to nie można orzec o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 63 § 3 p.p.s.a. Kwestią podstawową bowiem w postępowaniu mającym za przedmiot wstrzymanie wykonalności skarżonej decyzji jest ocena, czy decyzja ta nadaje się do wykonania i wymaga wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Nie może natomiast być przedmiotem wstrzymania wykonania akt, który wykonaniu nie podlega. Gdyby niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji, która kreowała zobowiązanie podatkowe strony, wówczas można by ją wstrzymać. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony by w toku prowadzonego obecnie postępowania wpadkowego dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji w jakikolwiek sposób odnieść się merytorycznie do wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 11 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 1937/18, lub jego zmiany, o co wnosiła skarżąca. Ocena legalności tego aktu nastąpi w postępowaniu kasacyjnym już zainicjonowanym złożoną skargą kasacyjną. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia zgodnie z art. 61 § 3 i § 5 w związku z art. 193 p.p.s.a.