I FSK 1515/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 192/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.596.2016.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 192/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku Spółka podała, że będzie świadczyć na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, po wygranym konkursie usługi polegające na: wykonaniu modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych dla uczniów w wieku 9-13 lat – obszar emocjonalno-społeczny, w tym dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym; opracowaniu materiałów postdiagnostycznych do opracowanego zestawu narzędzi; przygotowaniu tych produktów w wersji elektronicznej i papierowej oraz ich upowszechnienie. Ośrodek Rozwoju Edukacji (jednostka skarbu państwa) realizuje projekt pod nazwą "[...]" realizowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja i Rozwój, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. We wniosku zawarto szczegółowy opis czynności wchodzących w zakres usług, które będą przedmiotem zamówienia, ze wskazaniem, że prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji do opracowanych narzędzi i materiałów zostaną przeniesione na zamawiającego. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy wykonanie przez nią usług w opisanym stanie faktycznym będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiając własne stanowisko Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w formie placówek pod nazwą: "C." oraz "C.", dla których zgodnie z przepisami oświatowymi jest organem prowadzącym. Usługę zamierza zrealizować przez C. która to placówka jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonej przez Marszałka Województwa [...]. Spółka argumentowała, że zestaw narzędzi diagnostycznych i materiałów, które zamierza wykonać, posłuży jako element wspomagający kształcenie uczniów umożliwiając zindywidualizowane podejście nauczycieli do planowania procesu dydaktyczno-wychowawczego, a z drugiej strony będzie elementem doskonalenia umiejętności nauczycieli i pracowników poradni psychologiczno-pedagogicznych, w zakresie organizacji kształcenia i wychowania. Tym samym zdaniem Spółki, świadczenie tego rodzaju usług kwalifikuje się do zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. 3. W interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe. Wskazał, że Spółka posiada wprawdzie status jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia tj. charakter świadczonych usług nie mieści się w pojęciu kształcenia i wychowania. 4. WSA w Lublinie oddalając skargę Spółki podzielił stanowisko organu, że opracowanie autorskiego zestawu narzędzi diagnostycznych i związanych z nimi materiałów dla nauczycieli, pedagogów i psychologów nie jest realizowaną przez skarżącą usługą kształcenia dzieci bądź młodzieży, wobec czego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. 5. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej i w sposób prawidłowo zinterpretował przepisy, w sytuacji gdy wydana interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanej powyżej zasady ogólnej postępowania bowiem organ powinien wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego oceniać na korzyść podatnika i w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa: opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu interpretacji, a nie o oddaleniu skargi ; W ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niezastosowanie i wskazanie, że usługi świadczone przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia opisanego w tym przepisie u.p.t.u, ponieważ świadczyła usługi, których adresatem są nauczyciele i pedagodzy, a nie uczniowie (dzieci i młodzież), podczas gdy skarżąca spełniła obie przesłanki niezbędne do zwolnienia, a przede wszystkim świadczyła usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu u.p.t.u. oraz powołanych przez skarżącą przepisów oświatowych i nawet gdyby istotne znaczenie w sprawie miało ustalenie kręgu bezpośrednich adresatów, na rzecz których świadczone są usługi odbiorcą usługi świadczonej przez skarżącą będą również beneficjenci działań podejmowanych przez nauczycieli korzystających z zestawów przygotowanych przez skarżącą, tj. właśnie dzieci i młodzież. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane. W art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przewidziano zwolnienie dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W art. 43 ust. 1pkt 28 u.p.t.u. zawarto natomiast zwolnienie dla usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 29 przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 : a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 6.2. Wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) i j)) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z 2006 r. nr347/1, dalej "Dyrektywa VAT"). Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl zaś art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zakres przedmiotowy w pierwszej wskazanej wyżej regulacji ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. Zakres podmiotowy drugiego ze wskazanych zwolnień dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy odnosi się do prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. 6.3. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT krajowy ustawodawca w oddzielnych regulacjach zawarł zwolnienia odnoszące się do kształcenia dzieci i młodzieży i kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu regulacje krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy. Dyrektywa bowiem wiąże państwa członkowskie w zakresie celu jaki w niej został określony. Sposób realizacji tego celu pozostawiony został natomiast państwom członkowskim. 6.4. Wskazane wyżej zwolnienia co nie było sporne mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Nie było sporne również to, że skarżąca mieści się w kategorii podmiotów objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Sporne było natomiast to, czy usługi określone we wniosku spełniają przesłankę przedmiotową tj. czy mieszczą się w zakresie kształcenia i wychowania, w tym kształcenia na poziomie wyższym, bądź są ściśle z nimi związane. Istotna więc w tej sprawie jest ocena, czy czynności polegające na wykonaniu narzędzi i materiałów diagnostycznych określonych we wniosku mieszczą się w zakresie usług kształcenia i wychowania, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, bądź są ściśle z tymi usługami związane. 6.5. We wniosku o interpretację skarżąca podała, że opracowany zestaw narzędzi diagnostycznych ma zapewnić: możliwość prowadzenia przez specjalistów zatrudnionych w poradniach psychologiczno-pedagogicznych specjalistycznej diagnozy uczniów w wieku 9-13 lat w obszarze rozwoju emocjonalno-społecznego, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, uwzględniającej rozpoznanie indywidualnych potrzeb i możliwości uczniów, deficytów i mocnych stron, analizę funkcji zachowania ucznia, ocenę funkcjonowania w różnych środowiskach ( dom, szkoła, grupa rówieśnicza itp.), rozpoznanie przyczyn zaburzeń; możliwość prowadzenia przez nauczycieli badań przesiewowych ( rozpoznawania potrzeb, możliwości) wśród uczniów w wieku 9-13 lat dotyczących funkcjonowania społeczno-emocjonalnego; weryfikację i uzupełnienie dotychczasowej wiedzy, umiejętności oraz warsztatu pracy specjalistów i nauczycieli ( odpowiednio- w zależności od rodzaju narzędzia) z zakresu rozpoznania potrzeb i możliwości psychofizycznych uczniów oraz prowadzenia diagnozy specjalistycznej uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym; ujednolicenie sposobu prowadzenia procesu diagnozowania przez specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych oraz wspieranie sposobów rozwijania kompetencji psychospołecznych uczniów; doskonalenie umiejętności specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych w planowaniu i organizacji kształcenia w obszarze emocjonalno-społecznym dla uczniów, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym oraz planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznych dla tych uczniów, także zgodnie z aktualnie obowiązującą podstawą programową. 6.6. Uwzględniając przedmiot jak i cel usługi określonej we wniosku jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji beneficjentem tej usługi są nauczyciele i pedagodzy. To oni będą korzystać z narzędzi i materiałów wykonanych przez skarżącą. Dzięki tym narzędziom i materiałom pozyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. Narzędzia te i materiały stanowią więc pomoc skierowaną do nauczycieli, czy psychologów, to oni będą ich odbiorcami, dzięki nim pozyskają oni wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. To, że pośrednio korzyść odnieść z tego mogą dzieci i młodzież nie oznacza, że można te usługi zakwalifikować jako usługi kształcenia, czy wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Sama zresztą skarżąca w skardze kasacyjnej wskazuje, że niewątpliwie odbiorcami usług świadczonych przez nią są nauczyciele, którzy bezpośrednio pozyskują wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że opracowanie autorskiego zestawu narzędzi diagnostycznych i związanych z nimi materiałów dla nauczycieli, pedagogów i psychologów dla kadry psychologiczno-pedagogicznej działającej w ramach innego podmiotu nie stanowi usługi kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Z usługami kształcenia i wychowania objętymi zwolnieniem z VAT mamy do czynienia wówczas, jeżeli podmiot, o którym mowa w tym przepisie świadczy tego rodzaju usługi. Tymczasem skarżąca nie świadczy takich usług, a jedynie dostarcza materiały pomocnicze dla nauczycieli, czy pedagogów, czy też psychologów. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanego wyżej przepisu. 6.7. Nie ma zupełnie uzasadnienia powoływanie się w tym przypadku przez skarżącą w skardze kasacyjnej na kompleksowość świadczeń i twierdzenie, że realizowane przez skarżącą usługi byłyby pomocnicze w stosunku do usługi wykonywanej przez nauczyciela w celu kształcenia dzieci i młodzieży. O kompleksowości świadczeń można mówić, gdy jeden podmiot wykonuje usługi, w ramach których jedna z nich jest usługą główną, a inne stanowią usługi pomocnicze. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy jednak do czynienia. 6.8. Nie doszło również w tej sprawie do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tej zasady, zdaniem skarżącej, miało nastąpić poprzez nieuwzględnienie tego, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego powinny być oceniane na korzyść podatnika. Jak wskazano wyżej w sprawie tej nie było wątpliwości odnośnie do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Podkreślić też należy, że przepisy określające zwolnienia co do zasady nie powinny być interpretowane rozszerzająco, a w istocie skarżąca tak próbuje interpretować wskazany wyżej przepis. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. 6.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.