I FSK 1974/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/16 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1348/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 września 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. J.L. (dalej: "skarżący") złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R, w którego treści zaznaczył, że jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą bez prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określając datę, od której przystępuje do VAT na dzień 16 marca 2015 r. oraz że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za marzec 2015 r. Do zgłoszenia VAT-R załączył umowę użyczenia z 2 stycznia 2011 r. zawartą z rodzicami, jako użyczającymi, a nim, jako biorącym w użyczenie lokal. Organ pierwszej instancji wydał decyzję odmowną, wskazując na zachodzące w sprawie wątpliwości co do momentu przekroczenia obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, brak tytułu do zajmowanego lokalu oraz orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazał regulacje związane z obowiązkiem rejestracyjnym, w szczególności art. 96 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że wnioskowaną rejestrację wyklucza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego [...], Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych z 18 grudnia 2014 r., które w oparciu o art. 373 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) pozbawiło skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 4 lat. Orzeczenie to uprawomocniło się 10 listopada 2015 r. Konsekwencją powyższego było wykreślenie skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 21 marca 2016 r. na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Biorąc pod uwagę prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono, że skarżący nie może prowadzić legalnie działalności gospodarczej, a więc nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. W przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem nieusuwalna przeszkoda w dokonaniu rejestracji wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powielono zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, a ponadto podniesiono naruszenie art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do zarzutu wskazanego w pkt I i III odwołania skarżącego. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest odmowa rejestracji skarżącego jako podatnika VAT pomimo tego, że skarżący nie zakwestionował podstawowego faktu przekreślającego, zdaniem organów podatkowych, możliwość rejestracji w postaci orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z postanowienia Sądu Rejonowego [...], Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych z 18 grudnia 2014 r., które to postanowienie pociągnęło za sobą wykreślenie skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 21 marca 2016 r. Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy weryfikacja podanych przez wnioskodawcę danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych. W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że orzeczony sądowo prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przekreśla możliwość rejestracji skarżącego jako podatnika VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż orzeczenia Sądu Okręgowego [...] z 10 listopada 2015 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwia zarejestrowanie skarżącego jako podatnika VAT z datą wskazaną w jego zgłoszeniu identyfikacyjnym VAT-R tj. z datą16 marca 2015 r., 2. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do I i III zarzutu wskazanego w treści odwołania i przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż w/w zarzuty nie wymagały uzasadnienia przez organ ponieważ dotyczyły okoliczności drugorzędnych i wtórnych, 3. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 poprzez odmowę zarejestrowania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż przekroczenie obrotu uzasadniającego rezygnację ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT nastąpiło dopiero w kwietniu 2015 r a nie 16 marca 2015 r., 4. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT w zw. 678 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do wygaśnięcia umowy użyczenia, dającej skarżącemu tytuł prawny do lokalu położonego w [...], wskazanego na druku VAT-R. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. zaskarżonego wyroku. Na podkreślenie w pierwszej kolejności zasługuje okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden przepis ustawy p.p.s.a., na podstawie której orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, który by został przez ten Sąd naruszony. Postawione zarzuty nie zostały powiązane z przepisami ustawy p.p.s.a. Nie wskazano także czy stanowią one, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenie przepisów prawa procesowego czy też materialnego. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Również ich uzasadnienie to powielenie treści skargi. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podgląd, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu dokonania rejestracji jako podatnika VAT. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wszechstronnie i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy weryfikacja podanych przez wnioskodawcę danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podmiotu do rejestru podatników VAT czynnych. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że orzeczony sądowo prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przekreśla możliwość rejestracji skarżącego jako podatnika VAT. Rejestr stanowi swojego rodzaju gwarancję, że podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnione do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wobec orzeczonego zakazu skarżący nie jest uprawniony do prowadzenia takiej działalności, a w konsekwencji do dokonywania rozliczeń podatkowych. Dokonanie rejestracji, w sytuacji sądowego zakazu jej prowadzenia, stanowiłoby oczywiste pogwałcenie obowiązku respektowania prawomocnych orzeczeń sądowych, wynikającego z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że orzeczenie dotyczące zakazu prowadzenia działalności gospodarczej zapadło z datą późniejszą niż data, od której skarżący domagał się rejestracji, nie zmienia powyższej oceny. Z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Wyklucza to jednoznacznie możliwość rejestracji z datą wsteczną. Natomiast w niniejszej sprawie taka rejestracja oznaczałaby w rezultacie dopuszczenie do wykonywania działalności gospodarczej osoby, która prawa tego została ewidentnie pozbawiona. Na pełną aprobatę zasługuje także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestie momentu przekroczenia przez skarżącego określonego obrotu, czy też jego uprawnienia do dysponowania lokalem stanowią element wtórny w stosunku do orzeczonego względem niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego zakazu tracą znaczenie inne przesłanki warunkujące rejestrację i nie są w stanie umożliwić jej dokonanie. Ich badanie było zatem zbędne, i pominięcie tych kwestii przez organy podatkowe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.