III SA/Wa 991/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi B. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 221 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Agencja Celna A., działająca w imieniu i na rzecz właścicieli firmy S.C. I. — B. M. i K. M., dalej: "Skarżący", zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary przywiezione według karnetu TIR nr [...] w kontenerze[...]. Do zgłoszenia celnego załączona została faktura o numerze [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. obejmująca towar w postaci podkoszulek chłopięcych i dziewczęcych na łączną kwotę 12.095,00 DEM. Do zgłoszenia celnego załączono również świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] lutego 2001 r. około godziny 15.30, po przyjęciu zgłoszenia celnego funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przełożyli załatwienie formalności celnych na następny dzień. W dniu 21 lutego 2001 r. po godzinach pracy Urzędu Celnego w W., na wniosek Komendy [...] Policji w W. dokonana została przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego kontrola w związku ze stwierdzeniem naruszenia plomb na dwóch kontenerach spośród pięciu znajdujących się na placu przy Urzędzie Celnym w W. Kontrolą objęto także kontener GESU[...], na którym zamknięcia celne nie były naruszone. Przedmiotowy kontener wraz z zawartością został zabezpieczony przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego, a następnie w dniu 26 lutego 2001 r. przekazany funkcjonariuszom Urzędu Celnego w W. w celu dokonania odprawy celnej. W tym samym dniu tj. 26 lutego 2001 r. Agencja Celna A., działająca w imieniu i na rzecz właścicieli firmy S.C. I., wystąpiła do Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o unieważnienie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. i objęcie towarów procedurą tranzytu, uzasadniając, iż nastąpiła pomyłka w dostarczeniu towaru, bowiem kontener GESU [...] został omyłkowo dostarczony do polskiego zamiast do czeskiego odbiorcy. Do ww. wniosku załączona została kserokopia pisma chińskiego kontrahenta z dnia 25 lutego 2001 r., w którym firma B. poinformowała, iż kontener nr GESU [...] wraz z fakturą nr [...]powinien trafić do czeskiej firmy M. W dniu 27 lutego 2001 r. dokonano rewizji celnej kontenera nr GESU[...]. W jej wyniku stwierdzono koszulki męskie z krótkim rękawem w ilości 81.600 szt, koszule nocne damskie w ilości 36.000 szt. oraz bluzki damskie w ilości 52.320 szt. Postępowanie prowadzone w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2004 r., którą organ celny pierwszej instancji odmówił unieważnienia ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu celnego pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wystąpienia przesłanek dających podstawę do unieważnienia zgłoszenia celnego, a przedstawione przez Stronę dokumenty zostały negatywnie zweryfikowane w trybie administracyjnej współpracy międzynarodowej. Jednocześnie organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego oraz deklarowanych ilości i rodzaju towaru. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, dokonał zmiany zapisów w ww. zgłoszeniu celnym w części ilości i rodzaju towarów oraz stwierdził powstanie w dniu 21 lutego 2001 r. długu celnego od tych towarów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lutego 2001 r. uznanego za nieprawidłowe decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Orzekając w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2004 r. w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego odnośnie 3 pozycji towarowych i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 grudnia 2004 r., decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2004 r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów i usług oraz kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT od towarów ujętych w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego nr [...] i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nie zostały zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2008 r., Skarżący - właściciele firmy S.C. I. wnieśli na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor, Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. K. M. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Zarzucił w nim m. in. naruszenie przez organ celny art. 139, art. 140, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił po raz kolejny, że jego firma nie była importerem towaru, a organy celne błędnie traktują ją jako stronę postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że część zarzutów Strony zawartych w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2008 r. dotyczy kwestii związanych z postępowaniem przed organami celnymi pierwszej i drugiej instancji w zakresie długu celnego i zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotowe postępowanie odwoławcze odnosi się do zagadnień związanych z odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W., a więc trybu nadzwyczajnego, w którym, jak wskazano powyżej, nie następuje ponowna ocena dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, i który nie służy eliminowaniu wszystkich wad decyzji, lecz tylko tych, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. dotyczącej długu celnego, zaś decyzją z dnia [...] października 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. dotyczącej odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym wywiódł, że zarzut przedwczesnego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Wskazał, że przedmiotem postępowania było zbadanie przez Dyrektora Izby Celnej w W. istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nie była obarczona wadą, o której mowa we wniosku Stron (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo odmówił stwierdzenia jej nieważności. Skarżący w skardze z dnia 22 kwietnia 2009 r. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009 r., zarzucając jej obrazę prawa materialnego tj.: - art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, albowiem organ administracyjny wydając decyzję z dnia [...] listopada 2006 roku naruszył przepisy prawa, w tym: - § 5 w zw. z §11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z 2001 r., zm. Dz. U. Nr 152, poz. 1726 z 2001 r.) w związku z art. 64§4 kodeksu celnego polegająca na nie wydaniu przez Urząd Celny kart 3 SAD zgłoszenia celnego jako potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia i wszczęcia procedury celnej; - art. 64 i 65 Kodeksu Celnego polegająca na ustaleniu granicy związania wnioskodawcy i urzędu celnego treścią wniosku zawartego w zgłoszeniu celnym SAD; - §7 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, polegający na naruszeniu zasady rzetelnej procedury jako urzeczywistnienia praw i wolności obywatelskich poprzez działanie wbrew woli zgłaszającego towar do procedury celnej i "wymuszeniu" na obywatelu kontynuacji procedury mimo cofnięcia takiego wniosku, jak również wymierzeniu Skarżącym należności publicznoprawnych w kwocie ok. 1.500.000 złotych, gdy towar został wyceniony i zbyty przez urząd celny za kwotę poniżej 50.000 złotych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W niniejszej sprawie skarżąca w skardze, jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazała na rażące naruszenie prawa a mianowicie: § 5 w zw. z §11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w związku z art. 64§4 kodeksu celnego, art. 64 i 65 Kodeksu Celnego, § 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Wszystkie te przepisy dotyczyły postępowania celnego. W związku z powyższym, istotne jest, iż decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, której stwierdzenia nieważności żądała skarżąca, została wydana w istocie rzeczy w oparciu o decyzje dotyczące wymiaru należności celnych. W każdym przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, 2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła, - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia zasadności określenia przez organy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia należności celnych lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną swoich rozstrzygnięć. Niezadowolenie Skarżącej z odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny zasadności określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i celu tego nie osiągnęła. Jednakże organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonej decyzji dotyczącej sprawy rozstrzygniętej już ostatecznymi decyzjami w ramach postępowania celnego. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Rozważaniom Sądu również nie podlegają zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia wartości celnej, w okolicznościach na jakie powoływała się skarżąca. Ponadto, zgodnie z art. 134 ppsa sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w takim zakresie podlegała ona kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. W przypadku stwierdzenia nieważności czy też zmiany ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wartości celnej stronie przysługiwać będą odpowiednie środki prawne do wzruszenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie mniej jednak na tym etapie postępowania Sąd nie dopatrzył się przesłanek stwierdzenia nieważności o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący powołali się w odwołaniu na przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczącą skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną. Zarzut ten jest również niezasadny. Błąd wobec osoby wywołuje nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa, gdy nie mogło być wątpliwości, że dana osoba nie może być podmiotem danych praw i obowiązków z uwagi na brak spełnienia materialnych przesłanek wynikających z ustawy; por. wyrok NSA z dnia 5 października 1989 r., II SA 973/89, ONSA 1989, nr 2, poz. 90: " W niniejszym postępowaniu takich wątpliwości nie było. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.