II FSK 922/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1017/10 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w L. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 marca 2010 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w ustaleniu wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania i straty. Sporne w sprawie pozostawało rozliczenie faktur VAT wystawionych dla firmy P. (faktura pro forma nr [19...], wystawiona w dniu 05.04.2004 r. na kwotę 2.000.000,00 Kć, tj. 288.200,00 zł, opisana jako zaliczka na prace związane z zadaniem "Prace wykończeniowe budowlane na zadaniu [...]" oraz faktura pro forma nr [22...], wystawiona w dniu 30.04.2004 r. na kwotę 2.000.000,00 Kć, tj. 296.000,00 zł, opisana jako zaliczka na prace związane z zadaniem na budowach "[...]"). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że kwotę 584.200,00 zł wynikającą z przedmiotowych faktur należało zaliczyć do przychodów zwiększając dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste wykonanie robót budowlanych, a nie, jak twierdziła spółka, zaliczki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej w sprawie wyjaśnienia transakcji jakie miały miejsce pomiędzy spółką a kontrahentem czeskim P. W wyniku podjętych czynności w firmie P. stwierdzono, iż w dokumentacji spółki czeskiej nie zaewidencjonowano rozpoczęcia prac budowlanych na podstawie kontraktu, zaś data rozpoczęcia i zakończenia robót wynikała z załączników do faktur wychodzących. Organ pierwszej instancji otrzymał od czeskich organów podatkowych kopie faktur VAT wystawionych przez spółkę dla P., w tym: 1) fakturę VAT nr [19...] z dnia 05.04.2004 r. o wartości 2.000.000,00 Kć, 2) fakturę VAT [22...] z dnia 30.04.2004 r. o wartości 2.000.000,00 Kć, 3) fakturę VAT [24...] z dnia 30.04.2004 r. o wartości 1.268.477,00 Kć, 4) fakturę VAT [38...] z dnia 09.11.2004 r. o wartości 2.000,000,00 Kć. W toku postępowania ustalono, że fakturą nr [26...] rozliczono fakturę nr [24...], natomiast faktura [19...] dokumentowała roboty budowlane wykonane na obiekcie "[...]", które w tym samym dniu zostały odsprzedane innemu podmiotowi w Czechach. Faktura nr [38...] z dnia 09.11.2004 r. na kwotę 2.000.000,00 Kć dokumentowała sprzedaż prac budowlanych wykonanych na kompleksie "[...]". Na podstawie informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych organ podatkowy porównał faktury VAT wystawione przez spółkę dla firmy P. z fakturami VAT dokumentującymi odsprzedaż tych samych robót budowlanych przez P. dla innego kontrahenta w Czechach - firmy I. zgodnie z wystawioną fakturą nr [25...] na kwotę (netto) 3.327.620,00 Kć. Zdaniem organów, odsprzedaż robót budowlanych świadczyła o tym, iż roboty budowlane zostały faktycznie zrealizowane. W oparciu o przesłany przez organy podatkowe w Czechach materiał dowodowy stwierdzono, że spółka w dniu 09.11.2004 r. (data sprzedaży 31.10.2004) wystawiła dla P. fakturę VAT nr [38...] rozliczającą wykonanie prac ziemnych na kompleksie [...]. Na fakturze umieszczono dopisek, iż jest to rozliczenie zaliczki w kwocie 2.000.000,00 Kć wynikającej z faktury nr [22...] z dnia 30.04.2004 r. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury pro forma wystawione przez spółkę stanowiły potwierdzenie wykonania i sprzedaży robót budowlanych i nie dokumentowały tylko udzielenia zaliczek. Pomimo zapisów zawartych w umowach dotyczących obowiązku prowadzenia przez spółkę dzienników budowy, protokołów odbioru i formularzy przekazania oraz wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji o przedstawienie protokołów odbioru robót, spółka nie dostarczyła tych dokumentów. Dokumentów tych nie przedłożył też kontrahent z Czech swoim organom podatkowym stwierdzając, iż fakt wykonania robót budowlanych wynika z faktu ich wyfakturowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w dokumentach zebranych przez czeskie organy podatkowe znajdowała się książka przyjętych faktur, w której pod datą 09.11.2004 r. była zapisana pozycja "I." faktura nr [38...] z kwotą zero, jako rozliczenie faktury nr [22...] z dnia 30.04.2004 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że spółka ostatnią fakturę w 2004 r. z numerem [26...] wystawiła w dniu 31.12.2004 r. Faktu tego, że faktura z numerem [38...] z 31.10.2004 r. wyprzedza fakturę nr [26...] z dnia 31.12.2004 r. spółka nie wyjaśniła i pozostawiła bez odpowiedzi. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła także protokołów potwierdzających wykonanie poszczególnych etapów robót budowlanych, które powinna posiadać, zgodnie z postanowieniami zawartych umów o roboty budowlane: umową Nr [...] z dnia 31.01.2004 r. i umową Nr [...] z dnia 27.04.2004 r. (spółka twierdziła, iż w posiadaniu protokołów odbioru robót jest firma P., a firma P. twierdziła, że protokoły posiada spółka polska). Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując sprawdzenia raportów kasowych spółki w 2004 r. nie stwierdzono zwrotu przez spółkę zaliczek na rzecz firmy czeskiej P. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu z kasy spółki nie wypłacono żadnych kwot dla P. Organ wskazał, że w sprawie rozliczenia przychodów obowiązuje zasada memoriałowa, dlatego też faktury nazwane przez spółkę "zaliczkami" dokumentują faktycznie wykonane w 2004 r. roboty budowlane, a zatem powinny stanowić przychód tego roku podatkowego. Ponadto, mając na względzie zasady przyjęte ogólnie w stosunkach gospodarczych mało wiarygodne było twierdzenie spółki, iż faktury te rozliczono dopiero po dwóch latach, tj. w 2006 r., i to bez dokumentu korygującego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na względzie zasadę memoriałową, według której podmiot gospodarczy winien wykazywać w księgach przychody w dacie wystawienia faktury, uznał za nieistotny zarzut spółki co do braku sprawdzenia w dokumentacji firmy P., czy dokonywane były wpłaty do kasy z tytułu faktur pro forma, gdyż rozliczenia kasowe nie wpływały na sposób ujęcia w księgach podatkowych wystawionych faktur, które dokumentowały osiągnięcie przychodu w momencie ich wystawienia. Pozbawione znaczenia było też powoływanie się przez podatnika na dokumenty KP, które wystawiono w 2006 r. Mając powyższe na względzie ustalono, iż kwota 584.200,00 zł (288.200,00+296.000,00 zł) wynikająca z wystawionych faktur VAT, po skorygowaniu o różnice kursowe w kwocie 5.250,00 zł, wynikające z zastosowania różnych kursów walut obowiązujących w dniu wystawienia faktury oraz w dniu otrzymania zapłaty stanowiła dla spółki przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie obszernie opisał zasady wyrażone w regulacjach postępowania podatkowego wskazanych przez spółkę: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, żaden z wymienionych powyższej przepisów nie został naruszony przez organy podatkowe. Podjęły one bowiem wszystkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wzięły pod uwagę wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd zauważył, że jakkolwiek, co do zasady, ciężar prowadzenia postępowania dowodowego i wykazania określonych faktów ciąży na organach podatkowych, to obowiązek ten doznaje ograniczeń. Jeżeli bowiem podatnik wywodzi z określonego zdarzenia pozytywne skutki, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia jego wystąpienia. Ponadto, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zasady swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Swoje wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, jak również w osnowach decyzji wskazały podstawy prawne rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jak wyjaśnił Sąd, organ pierwszej instancji oparł się na protokole kontroli podatkowej, poszerzonym o materiały nadesłane przez czeskie organy administracyjne oraz dokumenty i wyjaśnienia składane przez spółkę, wnikliwie się do nich ustosunkowując. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy oraz prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść spółki. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawalała spółki, nie mogła stanowić, sama z siebie, skutecznej podstawy do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe rozliczeń zaliczek faktury pro forma, Sąd zwrócił uwagę, że wbrew temu co podniosła spółka, organy oceniły przedstawiony dokument – uznając, w oparciu o inne dowody, że faktura pro forma dokumentowała faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2004 r., a nie zapłatę zaliczek. Na potwierdzenie rozliczenia faktur pro forma w 2006 r. skarżąca przedstawiła jedynie dowody KW bez dokumentu korygującego, co w istocie dokumentowało jedynie wypłatę środków finansowych z kasy spółki, a nie stanowiło dowodu na zwrot zaliczki do firmy P. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie też zwróciły uwagę na okoliczności daleko odbiegające od realiów obrotu gospodarczego, iż w sprawie zwrotu zaliczek obejmującego okres dwóch lat w ogólnej kwocie 584.200,00 zł brak jest jakichkolwiek uzgodnień czy monitów pomiędzy skarżącą a firmą czeską. Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego było również – według Sądu - to, że spółka nie przedstawiła dokumentacji budowlanej, w oparciu o którą byłoby możliwe zweryfikowanie stanowiska spółki, że wbrew zapisom zawartych umów, zafakturowane roboty były rozliczane zaliczkowo, a ich ostateczne rozliczenie nastąpiło w okresie późniejszym. Na marginesie Sąd wspomniał, iż spółka brak dokumentacji uzasadniała posiadaniem jej przez stronę czeską, która to z kolei wskazywała na dysponenta tych dokumentów stronę skarżącą, w sytuacji, gdy jak to wynika z udostępnionych umów i rejestrów, po obu stronach, w różnych konfiguracjach, występowały te same osoby. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut skarżącej co do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu badania dokumentacji czeskiej firmy P. w zakresie potwierdzenia istnienia wpłat do kasy z tytułu faktur pro forma w 2006 r., skoro konsekwencją przyjęcia metody memoriałowej, czego co do zasady spółka nie kwestionowała, było wykazywanie w księgach przychodu w dacie wystawienia faktury, czyli innym słowem rozliczenia kasowe nie wpływały na sposób ujęcia wystawionych faktur w księgach podatkowych. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W przekonaniu Sądu, twierdzenia spółki przedstawione w tym zakresie były nader lakoniczne i ograniczały się jedynie do wskazania, że do ich naruszenia doszło w wyniku błędnej wykładni. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzut: 1) naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z: art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., wskutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w związku z błędną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jego niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów spółki dotyczących ich naruszenia. Naruszenie to prowadziło, w ocenie spółki, do błędnego uznania, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenie co do stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż nie było możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok "2003", skoro przedmiotowe faktury były fakturami zaliczkowymi i jako takie nie wpływały na przychód podatkowy, d) art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z prawem, 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie do faktur zaliczkowych zamiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła zasadnicza ułomność zarzutów wspomnianej skargi, jak również wspierającej je argumentacji. Należy przede wszystkim zauważyć, iż całkowicie niejasny w swej konstrukcji zarzut ujęty w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej uniemożliwia w istocie merytoryczne odniesienie się do niego. Autor tej skargi zarzucił bowiem Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z trzema przepisami prawa materialnego, przy czym w odniesieniu do dwóch z nich powołał się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a w stosunku do jednego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) – na błędną wykładnię. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało z kolei być skutkiem "nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie". Co więcej, konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. było – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – niezastosowanie tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego (s. 2). Stopień niezrozumiałości i zagmatwania tych zarzutów stawia w istocie pod znakiem zapytania ich prawną kategoryzację. Jest to jednak okoliczność, nad którą można przejść do porządku, bowiem w pkt 2a petitum skargi kasacyjnej ponowiony został zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie do faktur zaliczkowych. Niezrozumiałe i pozbawione dostatecznego uzasadnienia są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi o dopuszczalności uruchomienia sankcji wzruszalności w stosunku do innych – niż zaskarżony – aktów lub czynności. Nie bardzo wobec tego wiadomo, jaki jest związek tego przepisu z podniesionymi przez autora skargi kasacyjnej twierdzeniami. Nie ulega także wątpliwości to, że wbrew jego zapatrywaniom, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. To co zdefiniowano jako błędne ustalenie owego stanu oraz – niejako równolegle – stanu prawnego sprawy "poprzez pominięcie okoliczności, że nie było możliwe [...]", pokrywa się (jak można przypuszczać) z zarzutami naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z wyliczonymi w pkt 1b petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno mówić o naruszeniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w wyniku zignorowania faktu, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był niekompletny lub pominięcia zarzutów strony skarżącej. Po pierwsze, zarzutów tych nie skonkretyzowano, poprzestając na wskazaniu braku udzielenia "odpowiedzi" przez organy podatkowe i zaniechania "przedłożenia dokumentów" w zakresie wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności (s. 7). Po drugie, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, czy ewentualne zaniedbania organów podatkowych mogły – czego nie dostrzegł Sąd – zaważyć na wyniku postępowania. Analiza akt sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy zrekonstruowano w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wskazały czym się kierowały wydając kwestionowane decyzje. Do przeprowadzonych w tym przedmiocie ustaleń odniósł się Sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach swojego wyroku. Nie bardzo zatem wiadomo, co ostatecznie kryje się za sformułowaniem "Sąd ten nie do końca przeanalizował akta sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze do tego Sądu" (s. 7 skargi kasacyjnej). Trzeba także podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie zasygnalizował, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zdarzeń, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Nie uchylił się on bynajmniej od obowiązku zbadania realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyprowadzając z dokonanej analizy prawidłowe wnioski. Sąd zaakcentował wreszcie fakt, że faktury "pro forma", o których mowa w skardze kasacyjnej, dokumentowały faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2004 r., a nie – jak chce jej autor – wypłatę zaliczek. Sąd zwrócił uwagę na brak dokumentacji budowlanej, jak również wyjaśnił, że same dowody KW bez dokumentów korygujących nie mogły świadczyć o zwrocie zaliczek do firmy P. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostatecznie szczegółowo odniósł się do wyników ustaleń organów, dokonał ich wszechstronnej oceny prawnej i wyprowadził na tej podstawie właściwe konkluzje prawne. Konstatacja ta nakazuje uznać co najmniej za chybiony, jeśli nie za bezprzedmiotowy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Problem tkwi bowiem nie w tym, czy dopuszczono się zarzucanego Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędu subsumcji, lecz w tym, czy nie naruszył on przepisów postępowania, przechodząc do porządku nad błędnymi ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie stanu faktycznego sprawy. Jak już podkreślono, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokonana w tym zakresie ocena Sądu dotknięta jest błędem. Uwzględnia ona materiał zgromadzony w aktach sprawy, jest spójna, przekonująca i logiczna oraz odnosi się do wszystkich istotnych dla rezultatu postępowania podatkowego faktów i okoliczności. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.