II FSK 1068/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1566/07 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1566/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu, prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjne "B." B. S. w S., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 95.628,40 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w przedłożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym PIT-32 zaniżył dochód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 256.279,64 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należnego za ten rok podatku dochodowego o kwotę 95.128,30 zł. Ustalenia faktyczne organów podatkowych przeprowadzone w siedzibie "B." uzupełnione zostały materiałami zebranymi przez Urząd Skarbowy w L. w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach - "M." s.c., "B." sp. z o.o., "E.", "D." i "G.". Materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe wzbogaciły także materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi, z którego wynikało, że wymienione podmioty uczestniczyły w obrocie fikcyjnymi fakturami dotyczącymi obrotu oraz obróbki tkaninami. W nawiązaniu do poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych organ powołał się także na zeznania J. K., właściciela firmy "M.", który podawał, iż nie brał nigdy udziału w odbiorze tkanin, nie wiedział również co było rzeczywistym przedmiotem obrotu, zaś jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur (ich podpisywania), za co otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1000,00-1500,00 zł miesięcznie. Analizując transakcje między "B. " a "M." organ wywodził, że skoro z ustaleń poczynionych w innych postępowaniach wynikało, że "M." nie dokonała żadnej transakcji handlowej, to nie można uznać, że firma ta nabywała tkaniny od "B.". W konsekwencji organ stwierdził, że faktury dokumentujące sprzedaż tkanin przez przedsiębiorstwo "B." na rzecz "M." na łączną kwotę 338.000,00 zł (netto) były fikcyjne i nie mogły stanowić przychodu w 1999 r. Organ podatkowy zakwestionował również koszt zakupu przez "B." od "M." usługi wykończenia tkaniny nabytej od spółki "F." na kwotę 64.487,19 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ argumentował, że rzekome nabycie tkaniny nastąpiło od nieistniejącej firmy, a nadto firma "M." nie posiadała narzędzi niezbędnych do obróbki materiału. Wystawiona faktura miała zatem na celu jedynie uzasadniać wykazanie kosztów nabycia tkaniny od spółki "F.". W kontekście tym organ powołał się na treść zeznań J. K., który zeznał, że żadnych usług nie wykonywał. Niezależnie od powyższego, organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 13.804,39 zł poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych jakie prowadzone były w obiekcie stołówki S. Spółdzielni Pracy "A.". Wydatki te, zaewidencjonowane przez podatnika jako "usługi remontowe" winny być w ocenie organu ujęte pod pozycją "inwestycje rozpoczęte", a z chwilą zakończenia prac i oddania obiektu powinny stanowić środek trwały. Ponadto organ podniósł, że adaptowany dla potrzeb niepełnosprawnych budynek stołówki nie stanowił własności "B." i z tych względów wydatki poniesione na jego przebudowę nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną na etapie odwołania zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 309/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd upatrywał naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w zakresie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 oraz art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm.) w odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., którego zeznania miały kluczowe znaczenie dla oceny, czy dokonywane przez skarżącego transakcje handlowe miały w istocie fikcyjny charakter. To właśnie z uwagi na przypisywaną temu świadkowi wiodącą rolę w ustaleniach stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za niewystarczające wykorzystanie przez organy podatkowe protokołów zeznań J. K. złożonych w postępowaniu karnym. Za trafny Sąd uznał nadto podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w następstwie odmowy sporządzenia - na żądanie strony - kserokopii i odpisów z akt sprawy. Sąd uznał natomiast za prawidłowe stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego poniesionych na materiały i prace budowlane prowadzone na terenie dzierżawionej przez "B." dawnej stołówki oraz wydatku zakwestionowanego przez organy podatkowe w kwocie 185.988,06 zł, wynikającego z dowodu PK z dnia 30 marca 1999 r., zaewidencjonowanego przez skarżącego jako "usługa marketingowa" za prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia w pisemnych motywach wyroku w jaki sposób odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania świadka J. K. w toku postępowania podatkowego (z udziałem strony) mogła wpłynąć na wynik sprawy; 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd wyników zasadniczej części materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazujących na fikcyjny obrót towarami zarówno przez świadka J. K., jak i skarżącego. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przypisywanie organom podatkowym naruszenia treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie było uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, albowiem sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie był zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, traktującymi o zasadach prowadzenia postępowania dowodowego. Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w skardze kasacyjnej, NSA wskazał, że żądanie powtórzenia - w postępowaniu podatkowym - dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, byłoby uzasadnione z punktu widzenia gwarancji procesowych strony do uczestnictwa przy czynności procesowej tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zagadnieniem wymagającym powtórnego rozważania była w pierwszej kolejności kwestia oceny stanowiska organów podatkowych odmawiających przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K., dokonywana w kontekście wykładni przepisu art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Wobec wyraźnie zaakcentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Naczelnego w tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów uzupełniając materiał dowodowy o dokumenty sporządzone w toku odrębnych postępowań kontrolnych, a także dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt skorzystania przez organ ze środków dowodowych pochodzących z postępowań odrębnych nie naruszał gwarancji procesowych strony do aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż poprzez wydanie postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy strona miała możliwość zapoznania się z zakresem prowadzonego w stosunku do niej postępowania dowodowego, co stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak możliwości zadawania świadkowi J. K. pytań ze strony skarżącego i wykorzystanie przez organy podatkowe treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym, gdzie świadek potwierdził swój udział w fikcyjnym obrocie fakturowym i przedstawił mechanizm jego funkcjonowania, nie naruszało praw strony związanych z jej udziałem w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Jak wynikało z akt sprawy, J. K. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego aktywność sprowadzała się do podpisywania fikcyjnych faktur. Dotyczyło to także faktur wystawianych dla firmy "B.". W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że transakcje kupna - sprzedaży, a także usługa obróbki tkaniny między "B." skarżącego a firmą "M." J. K. nie miały miejsca. Skoro tak, to faktura dokumentująca przychód w kwocie 338.000,00 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez firmę skarżącego, a także faktury dokumentujące wydatki na zakup tkanin, czy usługi ich wykończenia w kwotach odpowiednio - 338.000,00 zł i 64.487,19 zł nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego z prowadzonej przez "B." działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy strona pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów w pełni potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy przez co niewłaściwie ustalono stan faktyczny, czym naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ,art. 188, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez - nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd przyjął do oceny prawnej stan faktyczny ustalony przez organy skarbowe i nie uwzględniono stanu faktycznego wynikającego z rzetelnie prowadzonej księgi podatkowej, której w sposób prawny i faktyczny w żaden sposób nie zakwestionowano, - nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd przyjął za dowód w postępowaniu podatkowym zeznania podejrzanego J. K. złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu, a odmówił przyjęcia za dowód ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej dla firmy J. K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2001 r., która jest w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez niego do protokołu przesłuchania podejrzanego i odmówił prawa skarżącego do przesłuchania w charakterze świadka J. K. w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z zeznań i otrzymanej decyzji wymiarowej określającej przychód jaki osiągnął J. K. i podatek VAT jaki ma obowiązek zapłacić za rok 1999 oraz wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego, - nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy składanych wniosków dowodowych przez skarżącego oraz zaniechanie przez Sąd ustalenia czy zebrany materiał dowodowy przedstawiony przez organ wszechstronnie wyjaśniał sprawę i ustalenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia 3) art. 151 p.p.s.a, gdyż w sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1pkt. 1 lit. c p.p.s.a., gdyż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, która podlegała ocenie Sądu naruszył przepisy postępowania w tym: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 192,art. 193 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy mimo ciążącego na skarżącym obowiązku podatkowego zapłacił on należne zobowiązanie podatkowe w terminie i w odpowiedniej wysokości. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, co powoduje, że strona została pozbawiona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesiono w celu uzyskania przychodów. Nie uwzględniając skargi w ocenie pełnomocnika Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych przede wszystkim ze względu na pomijanie faktu związania Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt 110/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej jednak kolejności należało przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku. W wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi. To do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Nie został bowiem sformułowany zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia wobec pominięcia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07. W takiej sytuacji należało wyjaśnić, że jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji był zobligowany do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów w zakresie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uwzględnienia wniosków strony skarżącej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r. Jak już zauważono podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej) w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym strona skarżąca pominęła to, że ten aspekt sprawy był przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego (od str. 8 do 11 uzasadnienia wyroku z dnia 6 września 2007 r.). Wydając zaskarżony obecnie wyrok Sąd pierwszej instancji nie uczynił niczego innego ponadto, co zostało zawarte jako wykładnia przepisów postępowania przedstawiona w tej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki do ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków, którzy złożyli zeznania w sprawie karnej. Dowody w postaci zeznań świadków złożonych w odrębnym postępowaniu, w tym wypadku postępowaniu w sprawie karnej, mogły zostać wykorzystywane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania (str. 12 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6 września 2007 r. i str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Złożony wniosek (art. 188 Ordynacji podatkowej) o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie zawierał ponadto uzasadnienia wskazującego nowe istotne dla sprawy okoliczności, które mogły podlegać wyjaśnieniu w ten sposób (str. 10 uzasadnienia wyroku NSA i str. 13 oraz 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a., to okoliczności te nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważanie tej oceny prowadzi do wniosku, iż rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. To oznaczało z kolei, że usprawiedliwioną należało uznać ocenę tego Sądu, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał ponad wszelką wątpliwość, że transakcja kupna-sprzedaży, a także usługa obróbki tkaniny między "B." B. S., a firmą "M." J. K. nie miały miejsca. Tym samym faktura dokumentująca przychód w kwocie 338.000 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez firmę skarżącego, a także faktury dokumentujące wydatki na zakup tkanin, czy usługi ich wykończenia w kwotach odpowiednio 330.000 zł i 64.487,19 zł nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego z prowadzonej przez firmę "B." działalności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do podważenia tej oceny nie mógł również doprowadzić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Do naruszenie tego przepisu nie mogło dojść tylko z tego powodu, że jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie przedłożono dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Nie wyjaśniono również w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło przyczynić się do podważenia oceny opartej na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że to właśnie wskazania Sądu pierwszej instancji odnośnie konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów w kierunkach wskazanych w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. Sygn. akt I SA/Wr 309/04 zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r. W tym stanie sprawy nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Zarzut ten pozbawiony odpowiedniej precyzji (zapewne autorów skargi kasacyjnej chodziło o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie został szerzej uzasadniony. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu. Przepis ten stanowił w analizowanym roku podatkowym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Dla prawidłowej subsumcji tego przepisu pod ustalony stan faktyczny kluczowe znaczenia ma rozumienie zwrotu normatywnego "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wskazanie na potencjalny charakter przychodu oraz położenie nacisku na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek miedzy poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanymi czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie. Nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodów (por. A. Gomułowcz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: regulacje prawo-finansowe i rozwiązania finansowe pro publiko bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jan Głuchowskiego, Toruń 2002, str. 79). W sprawie niniejszej organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że wydatki związane bezpośrednio z przychodem udokumentowanym fakturą wystawioną dla firmy nieistniejącej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)