I FSK 749/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1085/18 w sprawie ze skargi K.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 lutego 2018 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 listopada 2017 r. o przedłużeniu do dnia 28 lutego 2018 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Stronę w korekcie deklaracji za marzec 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 maja 2017 r., następnie postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 14 sierpnia 2017 r. oraz następnie postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r.] Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2017 r., zwrócił uwagę, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej obejmującej rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. podjęto czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę, z następującymi kontrahentami: (1) w zakresie nabyć towarów: C., A. Sp. z o.o.; (2) w zakresie dostaw towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów): W. GmbH, Germany. W ocenie Dyrektora IAS nie udało się, pomimo podjętych działań zgromadzić całości materiału, zatem zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za ww. okres. Organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadność wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji odpowiedziami administracji w krajach UE i administracji krajowej na wnioski w sprawie ww. kontrahentów Strony. Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za marzec 2017 r. w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. Tym samym uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za marzec 2017 r. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Według Sądu, organ przedstawił okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniósł się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że prawidłowość rozliczeń dokonanych za marzec 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie toczy się wszczęta 10 maja 2017 r. kontrola podatkowa, której przedmiotem jest prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa - zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w tym za marzec 2017 r. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organ, działając w warunkach dwuinstancyjności postępowania, mógł i powinien uzupełnić i wzmocnić argumentację prezentowaną w postanowieniu organu pierwszej instancji. Sąd zauważył również, że interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może ograniczać stosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Zasadne było w niniejszej sprawie gromadzenie dowodów w trakcie kontroli podatkowej w celu potwierdzenia, bądź nie zasadności wnioskowanego zwrotu oraz w związku z tym przedłużenie terminu zwrotu. W odniesieniu do argumentów Strony Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie może ona oczekiwać przedstawienia w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wyników kontroli podatkowej przed jej zakończeniem. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zaskarżonych postanowień i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie zarzutu braku należytego uzasadnienia wyroku polegającego na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz przez wydanie postanowienia o dodatkowej weryfikacji wniosku w oparciu o postępowanie względem innych podmiotów; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 3) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112 przez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2022 r. Skarżący poinformował, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 lutego 2018 r. (utrzymanego postanowieniem z dnia 14 września 2018 r. Dyrektora IAS) była przedmiotem kontroli sądowej. W wyniku niej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2695/18 uchylił postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r., z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2132/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne. Z tego względu skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 4.4. Istota skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, sprowadzała się do oceny w obszarze zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2017 r. i postanowieniu organu odwoławczego z dnia 19 lutego 2018 r. o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Choć odnotować jeszcze należało, że w skardze kasacyjnej przedstawiono również motywy w odniesieniu do postanowień organów nie będących w tej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Mianowicie Skarżący podniósł zastrzeżenia w zakresie: "postanowienia z dnia 14 lutego 2018 r." (str. 4 skargi kasacyjnej), "postanowienia z dnia 14 lutego 2017 r." (str. 4 skargi kasacyjnej), wskazując w szczególności, że "żadne z postanowień organu podatkowego wydanych w sprawie zwrotu VAT za marzec 2018 r., nie wskazywało dlaczego organ uznał, iż wniosek wymagał dodatkowej weryfikacji" (str. 4 skargi kasacyjnej), "postanowienia z dnia 14 lutego 2018 r. i postanowienia z dnia 14 września 2018 r. będącym przedmiotem niniejszej skargi" (str. 7 skargi kasacyjnej). Motywy o takim charakterze, nie mogły być jednak przedmiotem merytorycznej wypowiedzi tut. Sądu. rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku zapadłego w następstwie kontroli postanowień Dyrektora IAS z dnia 19 lutego 2018 r. i Naczelnika US z dnia 22 listopada 2017 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. 4.5. Podstawę materialno-prawną postanowień organów (odpowiednio z dnia 22 listopada 2017 r. i z dnia 19 lutego 2018 r.) stanowiły przepisy art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21). 4.6. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Zwrócić należało uwagę, że w toku czynności organ stwierdził, że wykazana przez Skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika głównie z dokonanych zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej VAT 0%. W związku zaś z koniecznością zweryfikowania zasadności wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. kwoty do zwrotu, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę, tj. analizie poddano wewnątrzwspólnotową dostawę oraz zakup usług transportowych i towarów handlowych dokonanych na terenie kraju. W tym obszarze w szczególności: realizowano czynności sprawdzające wobec kontrahentów C. i A.; wystąpiono do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli wobec unijnego kontrahenta (tj. W.); wystąpiono (w listopadzie 2017 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec V. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej w okresie 01.03.2017 - 31.03.2017 na rzecz A. i C., a ponadto wezwano V. (w listopadzie 2017 r.) do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży towarów, na rzecz A. i C. Czynności organu ukierunkowane na zbadanie rzetelności transakcji Skarżącego, zostały powołane w postanowieniu Dyrektora IAS. Przebieg działań organu w związku z powołaną przez niego argumentacją wskazuje, że wątpliwości organu w zakresie prawidłowości rozliczonych przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych nie zostały w pełni wyjaśnione. Organ na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia nie dysponował odpowiedziami administracji w krajach UE i administracji krajowej na wnioski w sprawie ww. kontrahentów Strony. Nadto nie dysponował ostatecznymi wynikami ustaleń w zakresie podmiotu (V.) mającego być dostawcą towarów (...) bezpośrednich kontrahentów Skarżącego nabywającego ten sam towar. Okoliczności te mogły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowić podstawę oceny o potrzebie przedłużenia zwrotu terminu podatku VAT. Organ nie był bowiem obowiązany wykazać konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu Skarżącego, tudzież po stronie jego dostawców. Jak akcentuję się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. podobnie wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt FSK 899/15, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11, z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Skoro zatem, ze wstępnej analizy rozliczeń Skarżącego wynikało, że zwrot o jaki się ubiega (w wysokości 1.573.262 zł) wynikał zasadniczo z dokonanych zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej VAT 0%. Natomiast mimo, podjętych przez organu czynności, w tym również mających miejsce w miesiącu wydania zaskarżonego postanowienia, nie udało się jeszcze ustalić elementów potwierdzających rzetelności transakcji Strony, a które budziły wątpliwości organu (w szczególności, co do źródła pochodzenia towaru, i jak dostawcy kontrahentów Strony), to dopuszczalne było wyznaczenie przez organ, w tej konkretnej sprawie, dodatkowego okresu przedłużającego termin zwrotu podatku, tj. do dnia 28 lutego 2018 r. 4.7. W piśmie z dnia 3 listopada 2022 r. (zob. szerzej pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia) Skarżący zwrócił uwagę, że kwestia przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r. była przedmiotem kontroli sądowej zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2132/19 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2695/18. Wskazanym orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z dnia 14 września 2018 r. Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 14 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Wspomniana kontrola sądowa dotyczyła postanowień późniejszych niż objęte niniejszą sprawą, a przedłużono nimi termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2018 r. W tej jednak sprawie sądowej, tj. w przedmiocie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 19 lutego 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 22 listopada 2017 r. o przedłużeniu do dnia 28 lutego 2018 r. terminu zwrotu podatku wykazanego przez Stronę w korekcie deklaracji za marzec 2017 r. - zarzuty skargi kasacyjnej tut. Sąd ocenił za bezzasadne. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzekano (Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym). s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik