I FSK 1077/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 425/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 1401-IOA.4033.251.2020.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 1401-IOA.4033.251.2020.BJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 425/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę O. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że 25 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 337.596 zł. Termin zwrotu upływał 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając, że zasadność zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku, wymaga dodatkowego zweryfikowania, postanowieniem z 14 października 2020 r. (doręczonym poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą na platformie ePUAP 22 października 2020 r.) przedłużył termin zwrotu podatku do 29 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że zachodzi konieczność oczekiwania na odpowiedzi od węgierskiej administracji podatkowej oraz krajowych organów podatkowych w zakresie weryfikacji rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentami. Postanowieniem z 1 grudnia 2020 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za maj 2020 r. i dostępnych zasobach informatycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że w analizowanym okresie Spółka dokonała nabyć przekraczających 75% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. m.in. O1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. i Y. sp. k. (dalej "Y. sp. k."). Organ pierwszej instancji 12 sierpnia 2020 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oraz wystąpił z wnioskiem do węgierskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z F. KFT. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, że z uwagi na profil działalności gospodarczej Spółki oraz usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale także na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych) niezbędne jest oczekiwanie na odpowiedzi od tych podmiotów z uwagi na faktyczny przebieg przemieszczania towarów oraz rzeczywisty przebieg transakcji handlowych zarówno na terenie kraju, jak również na terytorium Unii Europejskiej. Regularność działań organu pierwszej instancji wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany, analizowany i uzupełniany o nowe informacje i dowody. W treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła: a) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na: – dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 30 października 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za maj 2020 r., niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, – schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 30 października 2020 r., bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku za ten okres, podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie ogólnikowo i lakonicznie powołać, że "zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania w zakresie dokonanych dostaw oraz prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego", – braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ, – naruszeniu zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu o zasadności przedłużenia zwrotu VAT, – nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16); b) naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona; c) podanie w uzasadnieniu postanowienia nieprawdziwych informacji, niezgodnych ze stanem faktycznym, poprzez stwierdzenie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest ostateczne, podczas gdy 7 sierpnia 2020 r. wniesiono na nie skutecznie zażalenie. W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za nie budzące wątpliwości uznał wydanie zaskarżonego postanowienia przy zachowaniu ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. Wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonowało wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - z 23 lipca 2020 r. - przedłużające termin wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku do 30 października 2020 r. (które zdaniem organów ma przymiot ostatecznego, gdyż nie było przedmiotem zaskarżenia). Podnoszona zaś przez Skarżącą kwestia skuteczności zażalenia wniesionego na ww. postanowienie, zdaniem Sądu, nie miała dla rozstrzyganej sprawy znaczenia. Dalej Sąd wskazał na wszczęcie przez organ pierwszej instancji wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2020 r., co świadczy o tym, że przedłużenie terminu nastąpiło w ramach procedury weryfikacyjnej wymienionej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do kwestii wykazania przez organy, że zasadność zwrotu podatku na rzecz Spółki wymaga dodatkowego zweryfikowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku były wyniki analizy danych zawarte w plikach JPK VAT za maj 2020 r. i dostępnych zasobach informatycznych. Ustalono, że w analizowanym okresie Spółka dokonała nabyć przekraczających 75% wszystkich zakupów m.in. od trzech od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka. Ponadto 12 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj 2020 r. Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności, zdaniem Sądu, organy wykazały zaistnienie w sprawie przesłanki umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, jaką jest konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 lipca 2020 r., doręczone 3 sierpnia 2020 r., nie zostało zaskarżone, podczas gdy 7 sierpnia 2020 r. zostało złożone skutecznie zażalenie za pośrednictwem ePUAP, co potwierdza Urzędowe Poświadczanie Przedłożenia do organu; – art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie postanowienie wręczono pełnomocnikowi w inny sposób, co skutkuje nieskutecznym doręczeniem, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Spółki zaskarżonego postanowienia we właściwy sposób; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo niezachowania ciągłości w doręczaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1890/21, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/20, na mocy którego uchylono postanowienie organu z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r., które to postanowienie poprzedzało zaskarżone postanowienie, a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, a w konsekwencji przerwanie ciągłości w wydawaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, co czyni niedopuszczalnym wydawanie kolejnych postanowień przez organ pierwszej instancji, co powinno skutkować utratą uprawnienia tego organu do wydania takiego postanowienia; – art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy do takich naruszeń doszło i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za maj 2020 r., podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego winno uwzględnić, że w okolicznościach tej sprawy nie zachodziły podstawy do dalszej weryfikacji i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku; – niedokonanie analizy sprawy w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma analiza regulacji zawartej m.in. w tym przepisie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a także bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, które skutkowało bezpodstawnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za ten okres; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r., – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy wskazały okoliczności uzasadniające konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy prowadzenie kontroli u dostawców kontrahentów Spółki, o istnieniu których Spółka nigdy nie wiedziała, a pominięcie tak istotnych okoliczności faktycznych, jak: zatrudnienie przez Spółkę kilkuset osób, posiadanie własnego magazynu, posiadanie bazy technicznej, posiadanie wieloletnich kontaktów handlowych, przedłożenie obszernej dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów Spółki; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 O.p. i poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania i uznanie, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma stanowić podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu VAT, jak również poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie oraz działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za zwrotem w terminie kwoty podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 O.p., polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., przez założenie, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot VAT w terminie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia: ▪ art. 127 O.p., poprzez brak rozpoznania przez organ drugiej instancji istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji w niniejszej sprawie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji i nie wziął pod uwagę naruszenia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, cytując jedynie orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w oparciu o odmienne stany faktyczne; ▪ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za maj 2020 r., w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; ▪ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki VAT; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia, polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; – art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle którego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); – dowolne i schematyczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia, które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów Spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za maj 2020 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i bezzasadnie konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami; – brak merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i brak wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników; – art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także - przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika - wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości te uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona; – art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku, – art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze; – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanej w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez dostawców kontrahenta Spółki, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r. ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu; – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu w całej wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, podczas gdy kwota zwrotu VAT zadeklarowana przez Spółkę wynika także z transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa – Wojewodą Mazowieckim, a tego organ nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu jako wymagające dodatkowej weryfikacji; – błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., w sytuacji gdy z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, jakoby przesłanką uzasadniającą potrzebę przedłużenia tego terminu była konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu; – art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniającą dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (OJ L 156, 19.6.2018, p. 43-74), przez naruszenie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa Skarżącej do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym Skarżącej niepowetowanej szkody; – art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez przyjęcie, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów nie jest trafna. 5.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną bowiem zrzekł się rozprawy (k. 95 akt). 5.3. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób nietypowy. Autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia podniósł aż 31 zarzuty. Pomimo tego, że skarga kasacyjna została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a mianowicie radcę prawną, wskazane zarzuty są sformułowane chaotycznie, bez zachowania ciągłości numeracji, w dużym stopniu nieuzasadnione i często nieodnoszące się wprost do przedmiotu kontroli sądowej w tym postępowaniu oraz wielokrotnie zgłoszone po raz pierwszy na tym etapie postępowania. 5.4. Przyczyną uwzględnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej była zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie meritum sprawy wskazano jedynie, że: "W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres maj 2020 r. w dniu 12.08.2020 r. wszczęto wobec Spółki "O." Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres 05/2020 r, W toku gromadzenia materiału dowodowego mającego na celu ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 05/2020 r. wystąpiono do węgierskiej administracji podatkowej oraz krajowych organów podatkowych o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z kontrahentem." Natomiast w postanowieniu organu odwoławczego podano, że: "Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym, w wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za maj 2020r, i dostępnych zasobach informatycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że w analizowanym okresie spółka dokonała nabyć przekraczających 75% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. m.in. O1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., NIP [...], Y.. Sp. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w dniu 12 sierpnia 2020 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj 2020 r. oraz wystąpił z wnioskiem o weryfikację do węgierskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z F. KFT. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, iż z uwagi na profil działalności gospodarczej Spółki oraz usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich ale także na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych) niezbędne jest oczekiwanie na odpowiedzi od tych podmiotów z uwagi na faktyczny przebieg przemieszczania towarów oraz rzeczywisty przebieg transakcji handlowych zarówno na terenie kraju jak również na terytorium Unii Europejskiej." W zaskarżonym postanowieniu w istocie nie wskazano, jakie okoliczności przemawiają za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Podana analiza danych zawartych w plikach JPK VAT za maj 2020 r, i dostępnych zasobach informatycznych nie tłumaczy jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powstały. Podobnie przytaczana okoliczność dokonywania zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka nic nie wyjaśnia w czym owe ryzyko się przejawia. Jest to zbyt ogólne sformułowanie. Nie może ono też podlegać skutecznej polemice. Także samo wszczęcie w Spółce kontroli podatkowej nie może przesądzać o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast usytuowanie terytorialne kontrahentów może uzasadniać przedłużenie ale tylko w sytuacji wskazania przyczyn konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ, koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku, zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. 5.5. Wobec stwierdzonych wad formalnych zaskarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. 5.6. Za oczywiście bezzasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 121 i 187 O.p. Zdaniem kasatora bezpodstawnie przyjęto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 lipca 2020 r., doręczone 3 sierpnia 2020 r., nie zostało zaskarżone, podczas gdy 7 sierpnia 2020 r. zostało złożone skutecznie zażalenie za pośrednictwem ePUAP. Istotnie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "postanowienie z dnia 23 lipca 2020 r. ma zdaniem organów przymiot ostatecznego, bowiem nie było przedmiotem zaskarżenia". W rzeczywistości postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem strony. Natomiast orzeczenie organu odwoławczego było przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z 23 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie oznaczonej sygnaturą III SA/Wa 1788/20 uchylił postanowienie organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1890/21 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Z tych orzeczeń wynika, że nadal w obrocie prawnym funkcjonuje pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Do czasu wydania zaskarżonego drugiego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie upłynął termin prawa materialnego określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT a przedłużony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2020 r. Dlatego też sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a kwestionowane w ramach tego zarzutu, nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. 5.7. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie występuje także bezwzględna przyczyna odwoławcza t.j. naruszenie art. 144 § 5 O.p. Kasator dopatruje się tego uchybienia w tym, że pełnomocnikowi radcy prawnemu doręczono pismo nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy podkreślić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym nie ma bezwzględnych przyczyn odwoławczych. Występują one wyłącznie w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podnoszona w tym zarzucie wadliwość doręczenia dotyczy kolejnego, trzeciego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku. To orzeczenie zaś nie jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, która dotyczy drugiego w kolejności przedłużenia. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo niezachowania ciągłości w doręczaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1890/21, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/20, na mocy którego uchylono postanowienie organu z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r., które to postanowienie poprzedzało zaskarżone postanowienie, a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p. Należy bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił jedynie postanowienie organu odwoławczego. W obrocie prawnym nadal funkcjonuje postanowienie z 23 lipca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. Zachowana zatem została ciągłość przedłużeń zwrotu. 5.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony albowiem błędne przedstawiono w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy i uznano przez Sąd, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za maj 2020 r., podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego winno uwzględnić, że w okolicznościach tej sprawy nie zachodziły podstawy do dalszej weryfikacji i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wielokrotnie w judykaturze wskazywano, że w ramach zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a można jedynie kwestionować wady konstrukcyjne uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można poprzez ten zarzut kwestionować merytorycznej oceny, dokonanej przez Sąd. 5.9. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji dokonał analizy sprawy w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odmienną kwestią jest natomiast prawidłowość, zgodność z prawem tej analizy. 5.10. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu w całej wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, podczas gdy kwota zwrotu VAT zadeklarowana przez Spółkę wynika także z transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa – Wojewodą Mazowieckim, a tego organ nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu jako wymagające dodatkowej weryfikacji. Trzeba bowiem podkreślić, że okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona w skardze kasacyjnej. Ponieważ tego zarzutu nie powiązano z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie może on być uwzględniony. 5.11. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Nie zostały one bowiem uzasadnione, bądź też nie dotyczą przedmiotu sprawy. 5.12. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Pp.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego. 5.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki za obie instancje, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak