II FSK 2696/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 395/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 395/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z.o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 228.803 zł. W motywach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej CIT-8 za 2008 r. oraz nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca do rozliczeń podatkowych za 2008 r. wykorzystała 53 sztuki fikcyjnych faktur VAT - wystawionych w lutym, kwietniu i maju 2008 r. przez P. oraz 4 sztuki fikcyjnych faktur VAT - wystawionych w miesiącach od lipca do października 2008 r. przez B. sp. z o.o. Faktury te Spółka ujęła w księgach podatkowych, zaliczając wynikające z nich kwoty netto zakupu - łącznie w wysokości 949.575 zł - do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki za 2007 r., a także w innych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych m.in. wobec D. P. oraz w zakresie ustaleń dotyczących B. sp. z o.o., a ponadto na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania, organ kontroli ustalił, że działalność podmiotów P. i B. sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał, że skoro faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, to faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a także kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie braku zaległości podatkowych w podatku dochodowym lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1-3, art. 120, art. 122, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 193 § 6-8 w zw. z art. 144 w zw. z art. 149, art. 290 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; alej "O.p."). Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy poprzedzającą decyzję i zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, że faktury na zakup paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie dokonywali żadnych transakcji związanych z obrotem paliwem. Nadto, w ocenie organu, skoro w niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych, nie było powodu, aby stosować oszacowanie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 180, art. 187 oraz art. 191, art. 23 § 1 i § 3, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., ani też przepisów postępowania art. 120 i 121, 187,191 O.p. Organy podjęły - w ocenie Sądu - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W świetle dowodów słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 3 O.p. Sąd ocenił także jako niezasadne. Szacowanie podstawy opodatkowania jest celowe gdy operacja gospodarcza (np. kupno-sprzedaż towaru) jest niewątpliwa, tylko jej wysokość i podmiot mogą budzić wątpliwości. Oszacowanie bowiem, jako konsekwencja naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania przez Spółkę poniesionych wydatków na zakup paliwa nie mogły być one uznane za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie w związku z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę, które niewątpliwie miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły uzyskiwaniu przychodów, jedynie na podstawie arbitralnego stwierdzenia, iż rzekomo dowody stanowiące podstawę zapisów w księgach podatnika (faktury) nie były rzetelne i nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych, pomimo udowodnienia przez podatnika faktu ponoszenia tych wydatków w toku postępowania, b) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie poprzez próbę opodatkowania przychodu Spółki bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy zgodnie z tymi przepisami podstawą opodatkowania jest dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania) a nie przychód; 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 3 O.p. jak i w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez stwierdzenie, iż Dyrektor mógł odstąpić od szacowania dochodu podatnika tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, w sytuacji w której stwierdził rzekome nieprawidłowości w dokumentacji rachunkowej podatnika, co powinno obligować organ do szacowania podstawy opodatkowania, b) art. 135 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku uchylenia decyzji, w sytuacji jej niezgodności z prawem, w tym w szczególności z przepisami prawa materialnego powołanymi powyżej, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku należytego uzasadnienia przez sąd wydanego wyroku, w tym w szczególności wyjaśnienia przyczyny braku uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę, w sytuacji niewątpliwego poniesienia przez nią tych kosztów i udokumentowania ich, braku spójnego wyjaśnienia przyczyny odstąpienia od szacowania dochodu, rozumianego jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna i jej uzasadnienie w istocie rzeczy stanowi ponowienie stanowiska Spółki prezentowanego w trakcie całości postępowania podatkowego i sądowego skupiającego się na kwestionowaniu niezaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów oraz odmowy zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie odniósł się do wszystkich istotnych zagadnień i okoliczności rozpoznanej sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd niewątpliwie podał i wyjaśnił Stronie w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia w kwestii stosowania przepisów o szacowaniu dochodu oraz kosztach uzyskania przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie popełnił mogącego mieć wpływ na wynik sprawy błędu uznając, że organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, w którego ocenie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Trafnie bowiem skonstatował Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez dwie firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te bowiem - jak ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego – nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi obrót paliwami; firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe a następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sporne faktury nie wykazywały jakiejkolwiek określonej, zgodnej z prawem i obiektywnie wymiernej działalność podmiotu gospodarczego na rzecz strony skarżącej. W związku z tym faktem ocena możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie naruszała unormowania wynikającego z tego przepisu prawa. Pokreślić bowiem należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; publik. CBOSA). Pozostałe zarzuty kasacyjne (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i § 3 O.p.), dotyczą w istocie odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. W tym temacie – Skarżąca także jest w błędzie. Nabycie bowiem paliwa od dwóch nieistniejących podmiotów, brak udokumentowania tych operacji gospodarczych, brak innych dowodów (co zostało wykazane zgodnie z prawem postępowaniu podatkowym) spowodowało, że brak było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym szacowania podstaw opodatkowania. Nie nastąpiło zatem zawyżenie podstawy opodatkowania. Ocenę tę prawidłowo przedstawił Sąd pierwszej instancji na stronie 15 - 18 uzasadnienia wyroku, aprobując tym samym stanowisko organów podatkowych odnośnie niezastosowania oszacowania w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.