III SA/Wa 1133/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], dotyczącej: a) określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r., b) określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r.; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 51.561 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2019 r., określającą P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kwotę za czerwiec i listopad 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz wysokości zwrotu za okres marzec-grudzień 2014 r. oraz styczeń- maj, lipiec-październik i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że u skarżącej została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, obejmująca sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z 27 czerwca 2019 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., Naczelnik UCS działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres czerwiec i listopad 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz wysokość zwrotu za okres marzec-grudzień 2014 r. oraz styczeń-maj, lipiec-październik i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że strona niewłaściwie zastosowała do świadczonych przez siebie usług wstępu do klubów fitness wraz z asystą trenera personalnego stawkę VAT 8%, podczas gdy zastosowanie winna mieć stawka 23%. Zdaniem Naczelnika UCS usługa wstępu do klubu oraz usługa treningu personalnego powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia i opodatkowane według właściwych dla każdej z nich stawki podatkowej. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), polegające na przyjęciu, że spółka błędnie zastosowała 8% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży kompleksowej usługi wstępu do obiektów spółki - w zakresie czynności wykonywanych przez trenerów personalnych; powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż prowadzona przez spółkę powinna być opodatkowana 23% stawką VAT; - art. 122, 187 § 1 w zw. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na niezgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego oraz selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść spółki wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli władz skarbowych przeprowadzonej w 2014 r., - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były w sposób wadliwy. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik UCS działając jako organ odwoławczy w wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2020 r., utrzymał własne orzeczenie w mocy. Organ ten ustalił, że w okresie objętym postępowaniem działalność spółki polegała na prowadzeniu sieci klubów fitness pod marką "[...]", zlokalizowanych w centrach handlowych w całej Polsce. Spółka prowadziła kluby fitness, w których klienci w zależności od wykupionego członkostwa mogli indywidualnie lub grupowo korzystać z zajęć zmierzających do poprawy kondycji fizycznej oraz za dodatkową opłatą korzystać z trenerów personalnych. W ocenie Naczelnika UCS, organ I instancji dokonując analizy prawidłowości zastosowania przez spółkę stawki 8% do świadczenia usług wstępu do klubów fitness wraz z asystą trenera personalnego słusznie przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14, w sprawie opodatkowania czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU). W interpretacji stwierdzono, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych, m.in., z rekreacją. Poz. 179 dotyczy usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". W związku z powyższym za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny. Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując, m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia, np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki). Organ zwrócił uwagę, że w powyższej interpretacji podzielono stanowisko zawarte w wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13, co do opodatkowania usług w zakresie wstępu, mając jednak na uwadze, że dostawy towarów i świadczenie usług, które nie mieszczą się, zgodnie z zaprezentowaną przez NSA wykładnią, w pojęciu wstępu, są opodatkowane na zasadach ogólnych. W związku z powyższym stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Naczelnik UCS powołała się na pismo Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) z 23 października 2017 r., w którym wyjaśniono, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi świadczone przez podmioty gospodarcze - instruktorów, trenerów personalnych, działających na własny rachunek, polegające na prowadzeniu indywidualnych treningów sportowych/zajęć rekreacyjnych wraz z udzielaniem instruktażu z zakresu, np. spalania tkanki tłuszczowej, wyeliminowania kontuzji, umiejętności aktywnego wypoczynku - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych". Usługi związane z działalnością obiektów sportowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Prowadzenie przez trenerów indywidualnych treningów sportowych wraz z udzielaniem instruktażu, objęte jest zakresem ww. grupowania, jeżeli trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub zarządzającego obiektem sportowym (nie są podmiotami gospodarczymi działającymi na własny rachunek). Organ odwoławczy wskazał też na zakres świadczeń, jaki wchodzi w zakres usługi trenera personalnego. W tym zakresie odwołał się do zeznań osób świadczących w imieniu skarżącej sporne usługi. Z zeznań włączonych do akt sprawy zeznań T. M., S. B., R. K., A. B., B. S., P. P., R. S. wynikało, że sporządzana była szczegółowa ankieta dotycząca stanu zdrowia, trybu życia i oczekiwań klienta. W trakcie treningów prowadzone były konsultacje motywujące klienta do prowadzenia zdrowego trybu życia, kontynuowania ćwiczeń i pokonywania własnych słabości. Naczelnik UCS wskazał, że powyższe zeznania wskazują, iż usługa trenera personalnego wymaga zatem specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin nauki, a zatem nie można jej traktować w kategoriach usługi pomocniczej w stosunku do usługi wstępu na siłownię. Całokształt powiązań pomiędzy usługami nie pozwalał na zredukowanie znaczenia jednej z nich do roli wyłącznie pomocniczej i w całości podporządkowanej drugiej z nich. Zaznaczył, że usługa asysty trenera personalnego wymaga korzystania z całej infrastruktury obiektu, tym niemniej sama taka cecha nie musi automatycznie przesądzać, że jego zapewnienie w każdym przypadku, a więc i tym oferowanym przez spółkę, stanowić musi element składowy usługi asysty trenera personalnego. Według organu nawet całkowita niemożność wykonania jednej usługi bez drugiej nie musi oznaczać, że w przypadku ich wystąpienia będziemy mieli do czynienia od razu z usługą kompleksową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r. (sygn. I FSK 382/16), w którym stwierdzono, że usługę wstępu na basen należy klasyfikować odrębnie od usługi nauki pływania, pomimo tego, że zasadniczo nauka pływania wymaga korzystania z basenu (ewentualnie dostępu do innego zbiornika wodnego). W ocenie organu w realiach przedmiotowej sprawy samo uznanie, iż usługa asysty trenera personalnego wymaga wstępu do klubu fitness, czy też odwrotnie, usługa trenera personalnego pozwala na lepsze wykorzystanie udostępnionej infrastruktury, nie oznacza, iż dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej. Nie znajduje również oparcia w niniejszej sprawie kwestia, że usługa asysty trenera personalnego jest świadczeniem pomocniczym względem usługi głównej. Naczelnik UCS podkreślił, że trenerzy współpracujący ze skarżącą są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek. Spółka nabywała sporne usługi od podmiotów zewnętrznych. Bez znaczenia pozostaje to, że usługi są następnie odsprzedawane przez skarżącą jej klientom. Organ odwoławczy wskazał także, że zeznania pracowników spółki potwierdzały, iż usługa treningu personalnego wykracza poza cele klienta, które realizuje usługa korzystania z infrastruktury klubu. Wbrew twierdzeniu strony usługa treningu personalnego oraz usługa umożliwienia klientowi korzystania z infrastruktury placówki znajdujące się w ofercie klubu fitness, nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na to, że z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno, tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Klient, decydując się na skorzystanie z usług trenera personalnego nie zamierza nabyć wyłącznie pomocy w lepszym korzystaniu z infrastruktury klubu fitness, lecz nabyć odrębną usługę. Do realizacji tych specyficznych celów określonych klientów potrzebna jest specjalistyczna wiedza trenera osobistego z różnych dziedzin nauki, a nie tylko znajomość funkcjonalności określonego sprzętu będącego w placówkach spółki. W ocenie Naczelnika UCS usługa trenera personalnego stanowi dla klienta klubu fitness cel sam w sobie, ponieważ dotyczy wielorakich i fundamentalnych celów klienta klubu takich jak zdrowy racjonalny tryb życia, wyrobienie racjonalnych nawyków żywieniowych, wyrobienie "silnej mentalności" oraz umiejętności aktywnego wypoczynku, poprawa stanu zdrowia, które są realizowane w życiu codziennym klienta klubu głównie poza placówką spółki. Zajęcie stanowiska o zasadności odrębnej klasyfikacji usług, powoduje, iż w dalszej kolejności należy dokonać prawidłowej klasyfikacji usługi trenera personalnego jako usługi odrębnej od wstępu do obiektu. Organ zaznaczył, że strona powoływała się na opinię Urzędu Statystycznego w L. z 13 września 2010 r., w której stwierdzono, iż kompleksowe udostępnianie obiektów sportowych (w skład, których wchodzą, m.in., baseny, hale sportowe, sala kardio, sale do spinningu, sauny łaźnie parowe, jaccuzi) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków (karty członkowskie, karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Natomiast prowadzenie klubów fitness, w których uczestnicy mogą indywidualnie lub grupowo korzystać z zajęć zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (aerobik, gimnastyka, zajęcia fitness itp.), jak również korzystać z usług towarzyszących np. sauny, łaźnie parowe, jacuzzi, baseny, w ramach jednego biletu wstępu do klubów lub na podstawie wykupionej karty członkowskiej winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.13.10.0. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wystąpiła do ww. urzędu z "wnioskiem o sprostowanie klasyfikacji statystycznej". Następnie nie czekając na odpowiedź Urzędu Statystycznego w L., spółka pismem z 18 października 2010 r. wycofała wniosek o sprostowanie klasyfikacji statystycznej, a w piśmie stwierdziła, iż "nie wnosi zastrzeżeń do opinii statystycznej z dnia 13.09.2010 r.". Organ podniósł, że z opinii uzyskanej przez Dyrektora IAS w W. w postępowaniu prowadzonym wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (opinia z 23 października 2017 r., nr [...], wynikało, że usługi prowadzenia indywidualnych treningów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" bądź 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Przy czym za kryterium przyjęto to, czy trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub podmiotu zarządzającego obiektem sportowym. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie prawidłowej klasyfikacji usługi winno nastąpić na podstawie obiektywnych kryteriów dotyczących istoty samej usługi, a nie kryterium wskazanego przez Urząd Statystyczny. Zdaniem Naczelnika UCS przyjęcie wskazanego kryterium przez GUS w realiach rozpatrywanej sprawy oznaczałoby - wbrew stanowisku strony - iż usługi treningu personalnego podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką. Osoby wykonujące usługi nie były bowiem pracownikami spółki. Zaznaczył, że zakres usługi świadczonej przez trenera personalnego jest szerszy niż tylko instruktaż, jak należy bezpiecznie korzystać z urządzeń, czy tez wykonywać ćwiczenia. W ocenie organu usługi indywidualnego treningu świadczone przez trenera personalnego polegające także na motywowaniu klienta do zdrowego trybu życia, kontynuowania ćwiczeń i pokonywania własnych słabości, wyeliminowania kontuzji winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 85.51.10.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", niezależnie od tego, czy osoby wykonujące usługi były pracownikami spółki. Podkreślił, że to "wiązka świadczeń", którą otrzymywał klient decyduje o zaklasyfikowaniu usługi. Zauważył, że wartość usługi trenera personalnego przewyższała wartość usługi korzystania z klubu fitness. Zdaniem organu oznacza to, iż dla przeciętnego klienta stanowiła ona wartość sama w sobie bardziej istotną niż sama możliwość korzystania z infrastruktury Spółki. Organ stwierdził, że świadczone w imieniu spółki usługi asysty trenera personalnego nie mogą podlegać klasyfikacji dotyczącej usług związanych z działalnością obiektów sportowych, gdyż jest to usługa niezależna, odrębna. Wyjaśnił, że w tym zakresie nie ma znaczenia prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ odnośnie do głównego zakresu działalności, czy to mieszczącego się w grupowaniu 179, czyli usług związanych z działalnością obiektów sportowych, czy to grupowania 186, bez względu na symbol PKWiU, dotyczącego pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Opinie Urzędu Statystycznego w L. także nie potwierdzają kompleksowości wykonywanej przez spółkę usługi, mianowicie tego, że usługa wstępu do placówek spółki obejmuje asystę trenera personalnego. Naczelnik UCS stwierdził, że spółka niepoprawnie zakwalifikowała przedmiotowe usługi i w konsekwencji stosowała obniżoną stawkę VAT. Prowadzenie przez trenerów indywidualnych treningów sportowych wraz z udzielaniem instruktażu, objęte jest bowiem zakresem grupowania 93.11.10.0, jeżeli trenerzy, instruktorzy są pracownikami właściciela lub zarządzającego obiektem sportowym (nie są podmiotami gospodarczymi działającymi na własny rachunek). Zdaniem organu odwoławczego uproszczenie i zawężenie przez stronę sensu ekonomicznego usług trenera personalnego dla klienta klubu fitness jedynie do usługi prostego korzystania z infrastruktury placówki jest bezzasadne, gdyż dla klienta klubu ważne są również inne cele, takie jak zdrowy racjonalny tryb życia, wyrobienie racjonalnych nawyków żywieniowych, wyrobienie silnej mentalności, poprawa stanu zdrowia, umiejętności aktywnego wypoczynku. W ocenie Naczelnika UCS usługa trenera personalnego nie może stanowić świadczenia pomocniczego względem usługi wstępu do placówki i korzystania z infrastruktury placówki, gdyż jest usługą o wielorakim i fundamentalnym znaczeniu dla klienta, które jest realizowane w życiu codziennym klienta głównie poza placówką Spółki. Usługą pomocniczą dla klienta klubu jest natomiast usługa instruktora siłowni i trenera fitnessu, którzy czuwają nad bezpieczeństwem ćwiczących w siłowni. Spółka oferuje wstęp do swoich placówek niezależnie od zakupu usług trenera osobistego, zatem nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wstępem do placówek, a zakupem usług trenera osobistego. Organ zauważył, że usługi trenerów personalnych w momencie zakupu są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Spółka dokonuje jedynie odsprzedaży wcześniej zakupionych usług trenerów personalnych do klientów końcowych, tj. do członków klubu fitness. Za istotny uznał również fakt, że usługi trenerów personalnych w Spółce podlegają odrębnemu ewidencjonowaniu na kasach fiskalnych i rozliczaniu z klientem klubu. W ocenie Naczelnika UCS nabywanie usług trenerów personalnych od podmiotów zewnętrznych oraz możliwość odrębnego ich fakturowania przy odsprzedaży tych usług klientom klubów fitness wskazuje, że opisywane usługi trenerów personalnych są usługami odrębnymi. Za odrębnym ich traktowaniem świadczy również porównanie wartości usługi świadczonej przez trenera personalnego (120 zł za 1 godzinę) w stosunku do wartości usługi udostępnienia korzystania z infrastruktury klubu fitness (79 zł za miesiąc). Wskazał, że wartość usługi udostępnienia korzystania z infrastruktury klubu fitness jest kwotą marginalną w stosunku do wartości usługi świadczonej przez trenera personalnego. Organ stwierdził, że stanowiska spółki nie potwierdzają też włączone do akt sprawy zeznania świadków. Podkreślił, że do realizacji tych specyficznych celów określonych klientów potrzebna jest specjalistyczna wiedza trenera osobistego z różnych dziedzin nauki, a nie tylko znajomość funkcjonalności określonego sprzętu będącego w placówkach Spółki, dlatego w tym wypadku usługi tej nie można przyznać charakteru kompleksowości, bądź pomocniczości. Zdaniem organu odwoławczego istotne było również to, że skarżąca odsprzedaje usługę w formie nieprzetworzonej, a zatem niezasadnym byłoby opodatkowanie jej zakupu wg. stawki 23 %, zaś odsprzedaż wg. 8% stawki podatku od towarów i usług. Naczelnik UCS dodał ponadto, że skarżąca stworzyła specjalną rezerwę spodziewając się, że organy podatkowe mogą zakwestionować jej stosowanie stawki 8% dla usługi treningu personalnego. W ocenie Naczelnika UCS usługi świadczone przez trenerów personalnych nie są elementem kompleksowej usługi wstępu do klubów firmy, lecz są usługami odrębnymi. Organ podkreślił, że usługa wstępu nie obejmuje specjalistycznej usługi trenerów personalnych, której zakres nie mieści się w prostej usłudze wstępu do klubu fitness, gdyż przeprowadzanie wywiadu z klientem i sporządzanie ankiety dotyczącej stanu zdrowia, trybu życia i oczekiwań klienta oraz prowadzenie ciągłej konsultacji motywujących klienta do zdrowego trybu życia, kontynuowania ćwiczeń i pokonywania własnych słabości, nie pozostaje w żadnej relacji funkcjonalnej z usługą wstępu do klubów fitness, gdyż niniejsze czynności mogą być skutecznie wykonane również poza klubem fitness. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami są czynności nie tworzące funkcjonalnej całości, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być łączone i traktowane kompleksowo, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego poszczególnych transakcji. W ocenie organu odwoławczego usługi asysty trenera personalnego wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu siłowni/fitness, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. W związku z powyższym, usługi asysty trenera personalnego, jako że nie stanowią usług pomocniczych do usługi wstępu, winny być odrębnie opodatkowane wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów usług. W rezultacie, Naczelnik UCS uznał, że spółka bezzasadnie zastosowała 8% stawkę VAT do sprzedaży usług trenerów personalnych, naruszając art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzji wydaną przez organ pierwszej instancji: 1) w zakresie określenia wysokości zwrotu VAT za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz 2) w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o umorzenie w tej części postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji organu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w której zakwestionowano możliwość stosowania przez skarżącą 8% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży usług wykonywanych przez trenerów personalnych, pomimo iż prawidłowość stosowania przez spółkę 8% stawki VAT w powyższym zakresie została potwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli podatkowej z 1 września 2014 r., przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2014 r.; - art. 165c § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), poprzez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie wobec spółki kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, pomimo że z uwagi na treść art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, spółka korzystała z ochrony prawnej polegającej na prawie do stosowania obniżonej stawki VAT w oparciu o ustalenia naczelnika urzędu skarbowego poczynione w trakcie kontroli podatkowej za luty 2014 r. i tym samym, zgodnie z tymi przepisami spółka miała prawo stosować obniżoną stawkę VAT do czasu publikacji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której podważono zasadność stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług trenera personalnego; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego, pomimo że z uwagi na zakaz wszczęcia powtórnej kontroli dotyczącej prawidłowości stosowania obniżonej stawki VAT, prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego/kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okres od lutego do grudnia 2014 r. było bezprzedmiotowe; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, pomimo że takie rozbieżności wystąpiły z uwagi na odmienne ustalenia faktyczne i prawne poczynione w zaskarżonej decyzji w stosunku do przedstawionych przez naczelnika urzędu skarbowego w protokole kontroli podatkowej za luty 2014 r.; - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w zakresie asysty trenerów personalnych spółka błędnie zastosowała 8% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży kompleksowej usługi wstępu do obiektów spółki, podczas gdy asysta trenera personalnego realizowana przez spółkę mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy opinia statystyczna GUS. Zdaniem skarżącej, podstawową wadliwością zaskarżonej decyzji jest pominięcie przez Naczelnika UCS szczególnych okoliczności faktycznych, które doprowadziły do stosowania przez nią 8% stawki VAT do usług trenera personalnego, które - w ocenie organu – powinny podlegać stawce 23%. Mianowicie, jak podniosła skarżąca, w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej 12 sierpnia 2014 r., dotyczącej zasadności zwrotu VAT za luty 2014 r., Naczelnik US poddał wnikliwej analizie, m.in., zasadność stosowania przez spółkę 8% stawki VAT w odniesieniu, m.in., do usługi asysty trenera personalnego. W następstwie dokonanych ustaleń, w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 września 2014 r. Naczelnik US stwierdził, że: "W trakcie kontroli na podstawie badanych dokumentów źródłowych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie naruszenia regulacji prawnych art. 5 - 8 ustawy o VAT oraz regulacji prawnych dotyczących stosowania właściwych stawek VAT." Zdaniem skarżącej, wymaganie od niej podejmowania działań sprzecznych ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zakładając nieprzewidywalność zachowań administracji publicznej, stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą zaufania. Tym samym, Naczelnik UCS nie powinien podważać w zaskarżonej decyzji prawidłowości stawki VAT stosowanej przez spółkę i wywodzić na tej podstawie, że uzyskane przez spółkę zwroty VAT były nienależne. Zdaniem skarżącej, korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania za okres luty 2014 r. – grudzień 2014 r., nie korzysta z niej natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe (styczeń 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r.). Stąd też decyzja organu odwoławczego zaskarżona została tylko w części. Skarżąca jednocześnie zwróciła uwagę, że art. 165c Ordynacji podatkowej nie stanowi istotnej nowości normatywnej, ponieważ zakaz powtórnej kontroli podatkowej można wywieść także z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że skoro protokół kontroli nie jest decyzją, to wówczas zgodny z prawem jest "powrót" do weryfikacji okresu rozliczeniowego, który został już pozytywnie zbadany na korzyść kontrolowanego podatnika, Zdaniem strony uzyskiwanie przez spółkę zwrotów w trybie "bezdecyzyjnym" powinno być traktowane tak samo, jakby spółka była adresatem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżąca przyznała, iż organ nie był związany stanowiskiem wyrażonym w opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 13 września 2010 r. nr [...], co nie zmienia jednak faktu, że zdaniem strony w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie mógł zignorować tego, że spółka dokonywała wyboru właściwej stawki VAT w oparciu o to stanowisko. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Ponadto organ stwierdził brak w sprawie przeszkód natury prawnej do zmiany oceny rozliczeń skarżącej w toku kontroli celno-skarbowei przeprowadzonej po uprzedniej kontroli podatkowej, w której potwierdzono prawidłowość stawki VAT zastosowanej w stosunku do usług trenera personalnego. Zdaniem organu, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej. Spółce nie przysługuje ochrona prawna polegająca na możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w oparciu o ustalenia z wcześniejszej kontroli na podstawie art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (do czasu publikacji interpretacji ogólnej), przez co zgodne z prawem było wydanie decyzji podważającej prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT do usługi trenera personalnego. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał następujące argumenty: • w przypadku postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe (tj. kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego) nie jest możliwe odpowiednie zastosowanie 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co wynika z tego, że po kontroli celno-skarbowej nie ma miejsca "wszczęcie postępowania podatkowego", o którym mowa w ww. przepisie, a przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (do czego dochodzi z mocy prawa w wyniku braku złożenia korekty deklaracji podatkowej zgodnej z ustaleniami przedstawionymi w wyniku kontroli), • w art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "powtórnej kontroli podatkowej", podczas gdy w sprawie spółki miała miejsce pierwsza (a nie powtórna) kontrola celno-skarbowa, • kontrola podatkowa ma zupełnie inną specyfikę niż kontrola celno-skarbowa, stąd wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej nie może w żaden sposób rzutować na sposób zakończenia postępowań prowadzonych przez urzędy-celno skarbowe, • w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US stawka VAT została uznana za prawidłową ze względu na uznanie świadczenia wykonywanego przez trenerów personalnych za komponent kompleksowej usługi wstępu do obiektów spółki. W ocenie Naczelnika UCS bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca uzyskała na bieżąco zwroty VAT w trybie bezdecyzyjnym i Naczelnik US nie miał wątpliwości co do ich materialnoprawnej zasadności w odniesieniu do zastosowanej stawki VAT W piśmie procesowym stanowiącym replikę spółki na odpowiedź na skargę, skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko Naczelnika UCS odmawiające spółce prawa do skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z art. 165c Ordynacji podatkowej jest błędne z następujących przyczyn: • pomiędzy kontrolą podatkową i kontrolą celno-skarbową nie występują różnice uzasadniające stwierdzenie, że wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej nie może wpływać w żaden sposób na przebieg kontroli celno-skarbowej i następującego po niej postępowania podatkowego; • spółce przysługuje ochrona prawna wynikające z art. 165c Ordynacji podatkowej również w przypadku, gdy akceptacja obniżonej stawki jest konsekwencją uznania usługi za element świadczenia kompleksowego; • dokonanie zwrotu nadpłaty podatku VAT w trybie bezdecyzyjnym stanowi równorzędną w stosunku do decyzji "nadpłatowej" formę rozstrzygnięcia sprawy; • przepisy ustawy o KAS jasno wskazują, które spośród przepisów Ordynacji podatkowej mają być stosowane w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej, w związku z czym organ powinien był umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na brak nieprawidłowości ujawnionych w trakcie poprzedniej kontroli; • spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji odmiennych ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zdaniem sądu, pomimo, że skarżąca stosowała nieprawidłowo preferencyjną stawkę VAT, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna być przez organ orzekający w tej sprawie respektowana. W tym zakresie zatem sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko spółki co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 165c § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. W pierwszej kolejności sąd orzekający w sprawie z urzędu zbadał kwestii przedawnienia rozliczeń strony, jako że zaskarżona decyzja została wydana 23 marca 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast odnośnie do kwestii terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dodatkowo należało powołać wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, w którym sąd ten odwołał się także do poglądu wyrażonego w powyższej uchwale w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08. NSA wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Konsekwentnie więc NSA stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Niniejsza spraw dotyczy rozliczeń podatkowych strony za 2014 r., zatem, co do zasady, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia za 2014 r. powinien nastąpić 31 grudnia 2019 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W analizowanej sprawie do wszczęcia śledztwa w postępowaniu karnoskarbowym doszło postanowieniem z [...] września 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania zostało przedstawione przez organ na wezwanie sądu k. 177 akt sądowych). O wszczęciu powyższego postępowania karnego skarbowego strona została powiadomiona (pismo k. 814 akt administracyjnych). W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2019 r., Naczelnik UCS pismem z 20 września 2019 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika strony, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z 18 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Okoliczność doręczenia pełnomocnikowi strony powyższego pisma nie była sporna. Doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia. Merytorycznie istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji usług asysty trenera personalnego, które w okresach objętych kontrolą znajdowały się w ofercie skarżącej. Spółka twierdziła, że są to usługi, do których zastosowanie znajduje stawka preferencyjna 8%. Organ, zaś - że wspomniane świadczenia winny podlegać stawce podstawowej. W powyższym zakresie sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że usług asysty trenera personalnego podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Prawodawca unijny uznał, że podobnie jak w przypadku produktów żywnościowych oraz farmaceutyków dostęp do szeroko rozumianej kultury, rozrywki, aktywności sportowej i rekreacji jest niezwykle istotny i nie powinien być ograniczany przez wysoką stawkę podatkową. Tym bardziej, że ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług ponosi ostateczny konsument. Stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Nie budzi natomiast wątpliwości, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, asysty trenera personalnego, zakupu odżywek itd., a konkretnie zasadniczo o wszystkie świadczenia, do których klient nie ma dostępu wykupując karnet do klubu fitness. Asysta trenera personalnego nie mieści się także w pojęciu z poz. 179 zał. nr 3 do ustawa o VAT, tj. grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, że wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT została już dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1533/13 i orzeczenia tam wskazane). Należy podkreślić, iż w ocenianych w powołanych w powyższym orzeczeniu NSA, wyrokach stanach faktycznych, wyraźnie wskazywano na to, że usługi trenera personalnego traktowane są odrębnie. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku także podkreślił, iż sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. Analogiczne do powyższego stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 marca 2020 r. w sprawie sygn.. akt I FSK 1181/19 dotyczącej samej skarżącej za wcześniejszy okres. Pogląd powyższy sad orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Należy dodać, ze z opinii klasyfikacyjnych powołanych prze Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji nie wynika, jak trafnie wskazał organ, aby usługi trenera personalnego wykonywane przez podmioty zewnętrzne (czyli działające na własny rachunek) mieściły się w grupowaniu 93.11.10.0. Strona konsekwentnie podnosi, że z punktu widzenia klientów klubu to obiekt zapewnia asystę trenera, a klienci obiektów korzystających z asysty są klientami spółki. To oczywiste stanowisko nie ma wpływu na ocenę, czy usługi trenerów należy traktować jako usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne. W świetle bowiem opinii klasyfikacyjnej GUS trenerzy musieliby być pracownikami właściciela lub zarządzającego obiektem sportowym, a w niniejszej sprawie nie byli oni zatrudnieni przez skarżącą. Powyższa okoliczność zgodnie wynikała z pisemnych wyjaśnień trenerów pracujących dla skarżącej: S. B. (k. 639 akt administracyjnych), T. M. (k.363 akt administracyjnych), A. B. (k.336 akt administracyjnych), B. S. (k.344 akt administracyjnych), P. P. (k.372 akt administracyjnych), R. S., P. S. (k.655 akt administracyjnych), R. K. (k.405 akt administracyjnych). Sąd niewątpliwie nie jest związany opiniami GUS. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mający na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji na jej podstawie. Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy (por. uchwałę NSA z 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06). Pomimo zatem, że sąd nie jest związany powyższymi opiniami GUS, niemniej dokumenty te traktuje jako dodatkowy dowód w sprawie. Sąd jednocześnie podziela stanowisko wyrażone w tych opiniach, jak również przedstawioną w nich argumentację. Istotna jest także kwestia oceny charakteru opłaty ponoszonej za usługi treningu personalnego. Ponoszona przez klientów opłata uprawniająca do korzystania z usług trenera personalnego nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych. Trening personalny uwzględnia bowiem indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim zorientowaniu na ustalony cel treningowy, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu sali cardio, siłowni, czy sali zajęć grupowych. Te okoliczności zaś potwierdziły wyjaśnienia powyżej powołanych trenerów personalnych. Sąd orzekający w sprawie, jak już wskazano wyżej, podziela także ocenę prawną organu, że w sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Usługa treningu personalnego jest usługą niezależną, odrębną, a zatem nie może dzielić losów usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" oraz usług z poz. 186 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług bez względu na symbol PKWiU "Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Żadna z opinii GUS, na które powołuje się strona nie potwierdza kompleksowości spornego świadczenia. Przy ocenie charakteru świadczonej usługi trenera personalnego, nie sposób pominąć stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego tego, że usługa treningu personalnego nie może stanowić usługi pomocniczej względem prostego korzystania z infrastruktury klubu fitness. Jest to bowiem usługa o wielorakim charakterze, uwzględniającym stan zdrowia, tryb życia i oczekiwania klienta. Wymaga zatem specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin nauki, a zatem nie można jej traktować w kategoriach usługi pomocniczej w stosunku do usługi wstępu, czy korzystania z siłowni. Przy ocenie sprawy ma też znaczenie okoliczność, że skarżąca odsprzedaje usługę w formie nieprzetworzonej, a zatem niezasadnym byłoby opodatkowanie jej zakupu według stawki 23 %, zaś odsprzedaży według stawki 8%. Podsumowując zatem tę część rozważań należy stwierdzić – jak już wskazano powyżej – że trening personalny uwzględniający indywidualne potrzeby klienta jest odrębną, niezależną i samodzielną usługą od usługi związanej z wstępem do klubu, która upoważnia do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Co do zasady podlega zatem opodatkowaniu jak prawidłowo przyjął organ stawką 23%. Zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, były zatem w sprawie niezasadne. Sąd natomiast podzielił stanowisko skarżącej, że wadliwością zaskarżonej decyzji jest pominięcie przez Naczelnika UCS szczególnych okoliczności faktycznych, które doprowadziły do stosowania przez spółkę 8% stawki VAT do usług trenera personalnego, które - w ocenie organu - powinny podlegać stawce 23%. W sprawie nie były kwestionowane poniżej przytoczone okoliczność faktyczne, które – zdaniem spółki – doprowadziły ją do stosowania 8% stawki VAT do usługi asysty trenera personalnego. Mianowicie, w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej 12 sierpnia 2014 r., dotyczącej zasadności zwrotu VAT za luty 2014 r., Naczelnik US poddał analizie, m.in., zasadność stosowania przez spółkę 8% stawki VAT w odniesieniu, m. in. właśnie do usługi asysty trenera personalnego. W toku kontroli Naczelnik US przeanalizował, m.in., takie dowody jak: wniosek spółki o wydanie opinii statystycznej dotyczącej świadczonych przez nią usług, opinię Urzędu Statystycznego w L. z 13 września 2010 r., wyjaśnienia spółki w przedmiocie świadczonych usług i sposobu ich rozliczania między klientami i spółką, etc. W następstwie dokonanych ustaleń, w protokole kontroli podatkowej z 1 września 2014 r. Naczelnik US stwierdził, że: "W trakcie kontroli na podstawie badanych dokumentów źródłowych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie naruszenia regulacji prawnych art. 5 - 8 ustawy o VAT oraz regulacji prawnych dotyczących stosowania właściwych stawek VAT." (protokół kontroli załączono do odwołania k. 24 akt administracyjnych). Bezspornym było też, że skarżąca na bieżąco uzyskiwała zwroty VAT w kwotach wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7. (zestawienie terminów dokonania zwrotów VAT rachunek bankowy w przypadku poszczególnych rozliczeniowych objętych skargą str. 7 skargi, k. 29 akt sądowych). Skarżąca poniosła, że decyzję o stosowaniu 8% stawki VAT w stosunku do usług trenerów personalnych podjęła po uzyskaniu opinii klasyfikacyjnej właściwego urzędu statystycznego (opinii Urzędu Statystycznego w L. z 13 września 2010 r. nr [...]). Jakkolwiek w tej sprawie Naczelnik UCS miał prawo dokonania odmiennej oceny rozliczeń spółki związanych ze świadczonymi przez nią usługami trenerów personalnych i uznania, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako usługa podlegająca obniżonej stawce VAT, to nie można pomijać okoliczności, jakie towarzyszyły zastosowaniu tej stawki przez skarżącą w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z powołanego przepisu wynika zakaz przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podejmowanych przez organy podatkowe. W szczególności, podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do treści stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeżeli owe stanowisko uległo zmianie po wielu latach od rozliczenia podatku. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowym, postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, zaś powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Naruszenie tej zasady w toku postępowania podatkowego jest samoistną przesłanką do uchylenia decyzji organu podatkowego. Innymi słowy, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zasada zaufania znajduje swoje ustawowe umocowanie, to organy podatkowe są zobowiązane do jej przestrzegania, tak samo jak pozostałych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach 120-129 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w sprawie niniejszej Naczelnik UCS niezasadnie pominął fakt wydania przez Naczelnika US protokołu kontroli podatkowej, w którym potwierdzono w pełni zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT na usługi trenera personalnego. Co istotne, okoliczność ta powinna zostać przez organ oceniona w tej sprawie nie tylko przez pryzmat art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz również z punktu widzenia innych regulacji ochronnych, które stały na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu przez Naczelnika UCS postępowania podatkowego ukierunkowanego na zakwestionowanie prawidłowości stosowania stawki obniżonej. Stanowisko przedstawione przez Naczelnika UCS pomija też treść art. 165c Ordynacji podatkowej, który obowiązywał zarówno w dacie wszczęcia przez organ kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania podatkowego. Przepis ten wszedł w życie z 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 8 pkt 6 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r., poz. 2255, dalej ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej, nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy wskutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową ujawniono w jej trakcie wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku od towarów i usług, innej niż stawka podstawowa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości, przy weryfikacji prawidłowości stosowania stawki w odniesieniu do tego towaru lub tej usługi, potwierdzonej w protokole kontroli, nie zostały w trakcie poprzedniej kontroli ujawnione. Natomiast art. 165c § 4 Ordynacji podatkowej, przewiduje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do okresów rozliczeniowych innych niż okres objęty powtórną kontrolą, nie dłużej jednak niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych, z uwzględnieniem których można dokonać innej oceny prawnej sprawy niż dokonana w protokole poprzedniej kontroli. Należy też przytoczyć, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż "Zmiana stanowi realizację zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. Przepis ma uniemożliwiać wszczynanie postępowań podatkowych w przypadku, gdy w wyniku wcześniejszej kontroli nie zostały ujawnione nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT, a następnie organ podatkowy przeprowadził powtórną kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdził (również na skutek zmiany stanowiska organów podatkowych w danym zagadnieniu podatkowym) nieprawidłowości w jej zastosowaniu. (...) Proponuje się również, aby ustalenia kontrolne miały dla podatnika walor ochronny zbliżony swym zakresem do ochrony z interpretacji podatkowej." Podstawowym motywem wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 165c było objęcie szczególną ochroną tych podatników, którzy opierali prawidłowość stosowanej stawki VAT na podstawie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej/postępowaniu podatkowym. W toku wskazanych trybów kontrolnych mogło już dojść do analizy tego samego stanu faktycznego oraz analizowano te same przepisy prawa materialnego, które były podstawą zastosowania stawki obniżonej. Ustawodawca doszedł zatem do słusznego wniosku, że kwestia wyboru prawidłowej stawki VAT jest zagadnieniem na tyle skomplikowanym i niejasnym, że podatnik powinien być objęty szczególną ochroną prawną, skoro podstawą do przyjęcia takiej a nie innej stawki VAT okazał się pogląd przedstawiony przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej. Co istotne, na trudności związane z wyborem prawidłowej stawki VAT zwrócono uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2-19 r., poz. 1751), w którym wskazano, że: "Wieloletnia praktyka stosowania PKWiU pokazała, że oparty na niej istniejący w Polsce system stawek podatku VAT w istocie jest rozbudowany i skomplikowany, co powoduje znaczne utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej - problemy z koniecznością dokonania przez podatnika prawidłowego przyporządkowania towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, co jest związane ze stosowaniem właściwych stawek podatku. (...). Obecny system jest więc systemem nieefektywnym i krytykowanym za skomplikowanie oraz brak ochrony dla podatników w zakresie stosowania przez nich przepisów VAT opartych na PKWiU (brak wiążącej mocy opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez Główny Urząd Statystyczny)." Z powyższego wynika, że podatnicy znajdujący się w sytuacji takiej, jak spółka, dokonując wyboru stawki VAT nie mogli liczyć na uzyskanie takiej ochrony prawnej, jak w przypadku stosowania przepisów prawa podatkowego budzących wątpliwości. Zgodnie zaś z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie jest właściwym środkiem do rozwiązywania wątpliwości dotyczących właściwej klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi, a tym samym prawidłowej stawki VAT. Należy dodać, że odpowiednią instytucją do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących właściwej stawki VAT ma być Wiążąca Informacja Stawkowa, która będzie również miała charakter ochronny, tożsamy z ochroną przewidzianą dla podatnika posługującego się interpretacją indywidualną. Przepisy te jednak nie obowiązywały w dacie dokonania przez spółkę rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z tych względów ustawodawca zdecydował się objąć szczególną ochroną podatników, którzy uzyskali potwierdzenie stosowania prawidłowej stawki VAT w toku kontroli podatkowej. W treści art. 165c Ordynacji podatkowej należy upatrywać uszczegółowienia i zwiększenia prawnej skuteczności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która zyskuje na znaczeniu zwłaszcza w takich sytuacjach, gdy identyczny stan faktyczny podlegał już weryfikacji przez organy podatkowe i weryfikacja ta była dla podatnika pozytywna. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało również na celu zapobieganie praktyce organów podatkowych, która polegała na ponownej (a co istotne - negatywnej dla podatnika) weryfikacji tych samych i jednocześnie powtarzalnych na przestrzeni lat stanów faktycznych, pomimo braku zmiany przepisów prawa materialnego, które mogłyby potencjalnie na taką zmianę wpłynąć. W konsekwencji, nie budzi obecnie wątpliwości gwarancyjny charakter art. 165c Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 165c § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie okresów rozliczeniowych od lutego do grudnia 2014 r., mianowicie: - kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika UCS została wszczęta 21 maja 2018 r., tj. po wejściu w życie art. 165c Ordynacji podatkowej, co miało miejsce 1 stycznia 2017 r.; zaś w stosunku do Naczelnika UCS z 1 marca 2017 r. po wejściu w życie ustawy o KAS; - kontrola celno-skarbowa przeprowadzona przez Naczelnika UCS nie ujawniła innych nieprawidłowości niż te dotyczące stosowania stawki VAT innej niż stawka podatkowa, - w protokole kontroli podatkowej wydanym przez Naczelnika US w zakresie rozliczeń skarżącej za luty 2014 r. wprost wskazano, że stawka VAT stosowana przez tę spółkę w zakresie usług świadczonych przez trenerów personalnych była prawidłowa, Stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o KAS, art. 165c Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowych. Z kolei zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 165c Ordynacji podatkowej znajduje również zastosowanie w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że obowiązkiem organu podatkowego jest dostosowanie treści odpowiednio stosowanej normy wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej do specyfiki postępowania kontrolnego. I ta, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 621/10, stwierdził, że: "odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Powyższa teza znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej stosowanych odpowiednio do kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. W większości przypadków przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio do postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe powinny zostać zmodyfikowane w taki sposób, aby - z jednej strony uwzględniały specyfikę tego rodzaju postępowań, a z drugiej - realizowały cel, dla którego zostały wprowadzone. Naczelnik UCS uznał natomiast, że w sytuacji skarżącej występuje sprzeczność normy wynikającej z art. 165c Ordynacji podatkowej ze specyfiką postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe, w związku z czym przepis ten w ogóle nie może być stosowany przez urzędy celno-skarbowe. Organ zdaje się nie dostrzegać, że podstawowym celem art. 165c Ordynacji podatkowej jest udzielenie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy działając w zaufaniu do organów podatkowych, stosowali stawkę VAT potwierdzoną przez organy podatkowe po uprzedniej weryfikacji rozliczeń dokonanej w toku kontroli podatkowej. Niewątpliwie rację ma organ, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje z mocy prawa. Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu ustawy o KAS. Bez wątpienia nie jest możliwe zastosowanie art. 165c Ordynacji podatkowej na gruncie postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe bez żadnych modyfikacji. Wobec tego należy ustalić, czy istnieje możliwość dostosowania treści art. 165c Ordynacji podatkowej, aby jego cel mógł zostać zrealizowany także z uwagi na stosunkowo jednoznaczną intencję ustawodawcy zastosowania tej regulacji do kontroli celno-skarbowych prowadzonych na podstawie ustawy o KAS. W sprawie należało przyjąć, wbrew twierdzeniom Naczelnika UCS, że taka możliwość istnieje. Co do zasady, urząd celno-skarbowy nie ma odpowiedniego instrumentu, który umożliwiałby niewszczynanie postępowania podatkowego po kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie w świetle art. 165c Ordynacji podatkowej (stosowanym odpowiednio do kontroli celno-skarbowych) niedopuszczalne jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji sprzecznej z rezultatem uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika UCS staje się bezprzedmiotowe, w związku z czym powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust 2 ustawy o KAS. W tym kontekście całkowicie błędne jest stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, jakoby istniały formalne trudności związane z zastosowaniem art. 165c Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wynik kontroli został już wydany. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że gdy dochodzi już do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, organ dysponuje instrumentem prawnym w postaci umorzenia takiego postępowania poprzez odpowiednie zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik UCS nie podał natomiast żadnego argumentu przemawiającego za tezą odmienną, a z pewnością takim argumentem nie jest stwierdzenie, że art. 165c Ordynacji podatkowej dotyczy "inicjacji postępowania". Należy przy tym zauważyć, że postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (tak K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II, źródło: LEX/el. 2019). Tym samym ową "inicjacją postępowania", o której wspomina organ, jest właśnie postanowienie o przekształceniu, a zatem działanie następujące po wydaniu wyniku kontroli, któremu nie towarzyszy korekta deklaracji. Bez tego postanowienia przeprowadzenie postępowania podatkowego nie jest prawnie możliwe. Zarówno wszczęcie postępowania podatkowego w drodze postanowienia, jak również przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, prowadzi do powstania tożsamych skutków prawnych w postaci uruchomienia postępowania ukierunkowanego na wydanie decyzji w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku. Powyższe potwierdza tezę, że art. 165c Ordynacji podatkowej może być stosowany odpowiednio w odniesieniu do postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe. Istotą odpowiedniego stosowania art. 165c Ordynacji podatkowej jest jego dostosowanie do specyfiki danego postępowania - skoro regulacja ta znajduje zastosowanie do kontroli celno-skarbowej to oczywistym jest, że ustawodawca wprowadza znak równości pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Co więcej, zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu. Do przekształcenia nie dochodzi więc - jak zdaje się sugerować organ - z mocy prawa, lecz konieczne jest do tego dodatkowe działanie organu, który prowadził kontrolę celno-skarbową, tj. wydanie i doręczenie podatnikowi stosownego postanowienia. Mechanizm przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest w istocie bardzo podobny do formy wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, choć cechuje się pewnym automatyzmem w przypadku braku korekty deklaracji podatkowej. Z pewnością jednak pomiędzy tymi dwoma trybami nie występują takie różnice, które mogłyby podważać zasadność zastosowania art. 165c Ordynacji podatkowej w przypadku kontroli celno-skarbowej kwestionującej ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego. Skoro zgodnie z art. 94 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o KAS, przepis art. 165c Ordynacji podatkowej powinien być stosowany "odpowiednio" do kontroli celno-skarbowej oraz do prowadzonego po kontroli celno-skarbowej postępowania podatkowego, niedopuszczalne jest stwierdzenie, że przepis ten nie powinien być stosowany na gruncie tych postępowań w ogóle. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosków całkowicie sprzecznych z literą art. 94 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o KAS, a więc stanowi wykładnię contra legem. W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że art. 165c Ordynacji podatkowej nie może być stosowany "odpowiednio" do postępowań prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe. Należy zatem przyjąć, że skarżącą, że niedopuszczalne jest w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego, w sytuacji określonej w art. 165c Ordynacji podatkowej, w razie: 1. powtórnej kontroli podatkowej, 2. kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej po kontroli podatkowej, 3. powtórnej kontroli celno-skarbowej, 4. kontroli podatkowej przeprowadzonej po kontroli celno-skarbowej. Co więcej, wykładnia art. 165c Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1-2 ustawy o KAS dokonana przez organ narusza tym samym jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, tj. zakaz wykładni per non est, zgodnie z którym nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty zostały pominięte lub okazały się zbędne. Tymczasem sposób rozumienia art. 165c Ordynacji podatkowej przedstawiony w Odpowiedzi jest pozbawiony racji, zarówno językowych, systemowych jak i celowościowych. Z pewnością odpowiednie zastosowanie art. 165C Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowych to świadomy zabieg ustawodawcy, który zdecydował się zrównać zakres ochrony prawnej wynikającej z tego przepisu wobec wszystkich podatników, bez względu na to, który organ podatkowy przeprowadził wobec nich czynności kontrolne, a co istotne, jaki tryb kontrolny miał w danej sprawie zastosowanie (kontrola podatkowa czy kontrola celno-skarbowa). Zdaniem Naczelnika UCS, kontrola celno-skarbowa uregulowana w ustawie o KAS "jest odmienną instytucją prawa podatkowego od kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej". Naczelnik UCS podkreślił, że polski ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch procedur kontrolnych. Dystynkcja ta polegać ma – zdaniem organu - na tym, że kontrola podatkowa dotyczy spraw mniejszej wagi (i jednocześnie spraw mniej skomplikowanych) w stosunku do kontroli celno-skarbowej, która z założenia ma w sposób bardziej wszechstronny i pogłębiony weryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych. Niewątpliwie, kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa są odrębnymi trybami procedury kontrolnej. Zdaniem sądu jednak, nieuprawnione jest twierdzenie organu, jakoby odmienności te były na tyle istotne, aby mogły stanowić podstawę do odmowy zastosowania w sprawie art. 165c Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z powyższych regulacji, ustawodawca sformułował zakres kontroli celno-skarbowej w sposób tożsamy z zakresem kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa, o której mowa w art. 281 Ordynacji podatkowej prowadzona jest przez organy podatkowe, co do zasady, wyłącznie na podstawie ww. ustawy. Natomiast przepisami właściwymi dla kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez naczelników urzędów celno-skarbowych są przepisy działu V ustawy o KAS, przy czym ustawodawca w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym w ustawie, nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawodawca zakłada zatem, że naczelnicy urzędów celno-skarbowych wyposażeni są w dokładnie takie same instrumenty procesowe, które właściwe są do sposobu wykonywania uprawnień kontrolnych (w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego), które są właściwe dla naczelników urzędów skarbowych. Rację ma skarżąca argumentując, że biorąc pod uwagę zakres materiału dowodowego gromadzonego standardowo w przypadku kontroli związanych z weryfikacją prawidłowości stosowania stawki VAT, trudno dostrzec znaczące rozbieżności między dowodami dostępnymi dla urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych. Przeciwnie, postępowanie dowodowe jest prowadzone na podstawie dokładnie tych przepisów Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy może być gromadzony i oceniany w oparciu, m.in., o dokumenty (w tym dokumenty urzędowe), pisemne odpowiedzi kontrolowanego oraz dowody z przesłuchań świadków, czy też przesłuchania strony. Wszystkie ww. środki dowodowe są dostępne zarówno organom prowadzącym kontrolę podatkową, jak i kontrolę celno-skarbową. W rezultacie, w ocenie sądu, nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatnika, wobec którego została przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdzająca prawidłowość zastosowanej stawki VAT oraz kontrola celno-skarbowa kończąca się takim samym rezultatem. Jeżeli w praktyce - tak jak w przypadku skarżącej - okaże się, że w toku kontroli celno-skarbowej zostanie zgromadzony inny (w tym bardziej obszerny) materiał dowodowy, a organ prowadzący kontrolę celno-skarbową uzna, że ocena rozliczeń w toku wcześniejszej kontroli podatkowej została przeprowadzona w wadliwy sposób, to podatnik nie może ponosić konsekwencji takiego stanu rzeczy, tj. rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. O niedopuszczalności takiej sytuacji ustawodawca przesądził właśnie w art. 165c Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. Co istotne, ww. przepisy zostały wprowadzone w tym samym czasie, na podstawie tej samej ustawy, co w pełni potwierdza, że intencją ustawodawcy od początku było objęcie taką samą ochroną prawną podatników, którzy uzyskali potwierdzenie prawidłowości stosowanej stawki VAT, niezależnie od tego, czy ich powtórną weryfikację przeprowadza urząd skarbowy czy urząd celno-skarbowy. Podkreślić należy, że możliwość kwestionowania rozliczeń podatnika związanych ze stosowaniem obniżonej stawki VAT na podstawie ewentualnej błędnej oceny faktycznej lub prawnej podczas przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej jest nie do zaakceptowania również w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt SK 2/10 odniósł się do różnic pomiędzy postępowaniami prowadzonymi przez naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej - z perspektywy konstytucyjnej zasady równości – oceniając, że w przypadku postępowań podatkowych (prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych) oraz postępowań kontrolnych (prowadzonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej) nie istnieją różnice prawnie istotne, które nakazują odmienne liczenie odsetek od zaległości podatkowych w zależności od organu, który przeprowadził u podatnika postępowanie. Różnicowanie takiego stanu rzeczy zostało uznane jako naruszenie zasady równości wywodzonej z art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483). TK stwierdził, że "Różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego." Co istotne, TK odwołał się do własnego orzeczenia w sprawie K 4/04, w którym zaprezentowana została teza, że kontrola skarbowa w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków pokrywa się w znacznym stopniu z kontrolą podatkową zdefiniowaną w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, wykonywaną przez organy podatkowe. W konsekwencji należy uznać, że stanowisko organu oparte na systemowej odrębności procedur kontrolnych prowadzi do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w sprawie ochrony prawnej wynikającej z art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165c Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do wszystkich etapów prowadzonej wobec skarżącej kontroli, niezależnie od tego czy mowa jest o wszczęciu i prowadzeniu kontroli celno-skarbowej, czy też przekształceniu jej w postępowanie podatkowe. Organ powinien jedynie zbadać, czy w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączająca możliwość zastosowania art. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikająca z § 2 tego przepisu. Naczelnik UCS pominął znaczenie wydanej 2 grudnia 2014 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, w której zakwestionowano prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT do usługi polegającej na asyście trenera personalnego (interpretacja k. 223 akt administracyjnych). Mianowicie, zgodnie z art. 165c § 4 Ordynacji podatkowej, ochronę wynikającą z § 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do okresów rozliczeniowych innych niż okres objęty powtórną kontrolą, nie dłużej jednak niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych, z uwzględnieniem których można dokonać innej oceny prawnej sprawy niż dokonana w protokole poprzedniej kontroli. Biorąc pod uwagę treść art. 165c Ordynacji podatkowej należy zatem stwierdzić, że – jeżeli w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne o których mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, to skarżąca korzysta z pełnej ochrony, m. in., w odniesieniu do lutego 2014 r., co wynika z art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej (okres objęty przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową). W przypadku tego miesiąca bowiem: a) wszczęto postępowanie podatkowe, do czego doszło [...] sierpnia 2019 r. na podstawie postanowienia Naczelnika UCS nr [...], b) doszło do objęcia okresu powtórną kontrolą podatkową (kontrola celno-skarbowa została wszczęta [...] maja 2018 r. na podstawie postanowienia Naczelnika UCS nr [...] i obejmowała także luty 2014 r.), c) poprzednia kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli nie stwierdziła nieprawidłowości (tak było w przypadku ustaleń Naczelnika US za luty 2014 r.) Z kolei na podstawie wskazanego powyżej art. 165c § 4 Ordynacji podatkowej zakres ochrony prawnej wynikającej z uprzedniej kontroli podatkowej "rozciąga się" do daty wydania interpretacji ogólnej, jeżeli ta interpretacja zawiera odmienna ocenę prawną. Interpretację ogólną opublikowano 8 grudnia 2014 r. Tym samym, spółka korzystałaby na podstawie art. 165c § 4 Ordynacji podatkowej z ochrony w odniesieniu do zastosowania obniżonej stawki VAT do 7 grudnia 2014 r. włącznie, a zatem do dnia publikacji interpretacji wskazującej na brak możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do usług trenera personalnego w interpretacji ogólnej. Fakt przeprowadzenia przez Naczelnika US kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zwrotu VAT za luty 2014 r. powinien być znany Naczelnikowi UCS z urzędu, co oznacza, że - stosując literalnie i odpowiednio art. 165c § 3 Ordynacji podatkowej - powinien on wydać wynik kontroli, w którym zawarłby szczegółowy opis ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US wraz z własną oceną prawną sprawy. Następnie, w zakresie okresów rozliczeniowych, w stosunku do których zastosowanie ma art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej, nie powinno dojść do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Skarżąca załączyła do odwołania od decyli Naczelnika UCS z [...] grudnia 2019 r. kopię protokołu kontroli Naczelnika US za luty 2014 r. Oznacza to, że najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego Naczelnik UCS powinien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym w zakresie okresów objętych ochroną wynikającą z tego przepisu postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Powtórzyć należy, że niezależnie od regulacji przewidzianej w art. 165c Ordynacji podatkowej, zakaz powtórnej kontroli podatkowej, jeśli podczas pierwszej nieprawidłowości nie stwierdzono, można wywieść także z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to orzecznictwo NSA w tym, m. in., orzeczenia NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK1003/12 czy też z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13, wydane na kanwie stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie art. 165c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przepis ten można upatrywać jako potwierdzenie istniejącej już w polskim systemie prawnym zasady zakazu powtórnej kontroli. Należy podkreślić, na co już wskazano uwagę powyżej, że art. 165c Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., przy czym Naczelnik UCS jest nim związany od 1 marca 2017 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o KAS. Nie budzi również wątpliwości, że znajduje on zastosowanie zarówno do kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych prowadzonych przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Wynika to, z przepisów art. 94 ust. 1 pkt 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Nie ma zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis ten może być wiążący tylko dla naczelników urzędów skarbowych (w tym przypadku Naczelnika US), czy też tylko dla tych organów podatkowych, które przeprowadziły uprzednią kontrolę podatkową, która nie ujawniła nieprawidłowości w odniesieniu do prawidłowości zastosowanej stawki VAT. Przepis art. 165c Ordynacji podatkowej stosuje się od daty jego wejścia w życie, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. I tak, przepisy art. 21-34 ustawy nowelizującej, regulują kwestie intertemporalne dotyczące poszczególnych zagadnień objętych nowym prawem. W tym zakresie brakuje jakichkolwiek odniesień do zakresu zastosowania art. 165c Ordynacji podatkowej w zakresie prawa międzyczasowego. Oznacza to, że w tym przypadku znajduje zastosowanie zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa zgodnie z art. 35 ustawy nowelizującej, który wprowadza art. 165c Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2017 r. Należy zatem przyjąć, że z uwagi na proceduralny charakter tej regulacji, przepis ten ma zastosowanie do: • kontroli celno-skarbowych/postępowań podatkowych wszczętych po dacie wejścia w życie tej ustawy (czyli po 1 stycznia/1 marca 2017 r.); • kontroli podatkowych potwierdzających niższą stawkę VAT przeprowadzonych przed dniem wejścia w życie art. 165c, jeżeli ponowna kontrola podatkowa (lub kontrola celno-skarbowa czy też postępowanie podatkowe) zostały wszczęte po 1 stycznia/1 marca 2017 r.; • okresów rozliczeniowych zamkniętych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, które są ponownie kontrolowane po 1 stycznia/1 marca 2017 r. Powyższe potwierdza również reguła międzyczasowa mająca zastosowanie w stosunku do art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 29 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem po 1 stycznia/1 marca 2017 r. W konsekwencji, rację ma skarżąca podnosząc, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zasięgu zastosowania art. 165c Ordynacji podatkowej, to wówczas w przypadku tego przepisu prawodawca zastosowałby identyczną zasadę intertemporalną, jak w przypadku art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak się nie stało, Naczelnik UCS był zobligowany do zastosowania art. 165c już w dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, bowiem przepis ten był wiążący dla Naczelnika UCS już od 1 marca 2017 r. o czym jednoznacznie stanowi art. 35 pkt 3 ustawy nowelizującej. Należy także podkreślić, że niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 494/17, zaznaczył, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku. W sprawie rozstrzyganej przez NSA podatnik dysponował protokołem kontroli podatkowej, w którym potwierdzono zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT. NSA wyraźnie wskazał, że odstąpienie od tego poglądu w trakcie ponownej kontroli skarbowej stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. NSA zwrócił również uwagę na fakt, że sytuacja, w której podatnik został poddany ponownej kontroli, w sytuacji gdy pierwsza nie wykazała nieprawidłowości "w pełni wyczerpuje istotę wydania interpretacji indywidualnej, nie tylko potwierdzającej przedstawione przez podatnika stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów podatkowych, lecz nadto weryfikującej stan faktyczny, w ramach którego przepisy te są stosowane". W konsekwencji podatnik dokonujący rozliczeń zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli powinien być objęty ochroną w takim samym zakresie jak podatnik działający w zaufaniu do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem NSA, w takim przypadku należałoby stwierdzić, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również niewładcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów. Podobne stanowisko w zakresie zakresu stosowania zasady zaufania zajął NSA w wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2775/13), w którym wskazano, że brak stwierdzenia przez organy podatkowe nieprawidłowości w toku czynności sprawdzających, dodatkowo mógł utwierdzać skarżących w usprawiedliwionym poczuciu, że dokonali zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego. Stanowi też zarazem dodatkowy argument przemawiający za przyjęciem, że doszło do istotnego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko wynika z wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3004/17, w którym NSA wskazał, że jeżeli organy podatkowe utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kwestionując tego prawa w toku czynności sprawdzających za poprzedni rok podatkowy, a także zwracając nadpłatę podatku wynikającą z deklaracji za kolejny, sporny rok podatkowy, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym ulgę tę podatnik uwzględnił, to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten rok bez uwzględnienia ulgi. Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni powyżej zaprezentowane podglądy. Stanowisko Naczelnika US odzwierciedlone w protokole kontroli podatkowej za luty 2014 r. powinno stanowić dla spółki gwarancję ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami prawnymi kwestionowania rozliczeń w toku ponownego badania prawidłowości stosowanej przez nią stawki VAT. Zakresem tej ochrony powinny być objęte usługi świadczone przez skarżącą w okresie od początku lutego 2014 r. (okres objęty kontrolą) do dnia publikacji interpretacji ogólnej Ministra Finansów w przedmiocie usług świadczonych przez kluby fitness. Publikacja tej interpretacji nastąpiła, jak już ustalono 8 grudnia 2014 r. Naczelnik UCS argumentował, że pozytywny dla skarżącej wynik kontroli podatkowej Naczelnika US był jedynie konsekwencją przyjęcia, że usługa trenera personalnego stanowiła element świadczenia kompleksowego, gdzie usługą główną było wejście do obiektów prowadzonych przez spółkę. Zdaniem Naczelnika UCS, skoncentrowanie się przez Naczelnika US na kwestii kompleksowości świadczenia wyklucza zastosowanie art. 165c Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Protokół kończący kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Naczelnik US nie zawiera bowiem żadnej informacji ani oceny prawnej, na jakiej podstawie stawki VAT stosowane przez spółkę zostały uznane za prawidłowe. W końcowej części protokołu pojawia się jedynie stwierdzenie, że "W trakcie kontroli na podstawie badanych dokumentów źródłowych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie naruszenia regulacji prawnych art. 5-8 ustawy o VAT oraz regulacji prawnych dotyczących stosowania właściwych stawek VAT" (protokół załączony do odwołania k. 24 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że z protokołu nie wynika zatem w żaden sposób, czy stawka została uznana za prawidłową w efekcie zakwalifikowania usług świadczonych przez trenerów personalnych jako elementu kompleksowej usługi wstępu do obiektów spółki czy też usług świadczone przez trenerów zostały potraktowane jako odrębne świadczenie i zaklasyfikowane do grupowania PKWiU uprawniającego do stosowania obniżonej stawki VAT. Stanowisko Naczelnika UCS nie znajduje więc potwierdzenia w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Co istotne, na co zasadnie zawraca uwagę skarżąca, z perspektywy art. 165c Ordynacji podatkowej nie ma i nie może mieć znaczenia, jaka argumentacja faktyczna i prawna posłużyła Naczelnikowi US do zaakceptowania prawidłowości stosowanej przez spółkę obniżonej stawki VAT. Przepis art. 165c § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której "prawidłowość stosowania stawki w odniesieniu do (...) towaru lub tej usługi" została potwierdzona w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przepis ten nie uzależnia zatem możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony przed konsekwencjami podważenia prawidłowości stosowanej stawki w zależności od tego, co dokładnie było podstawą do akceptacji stawki VAT w przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej. Istotne jest bowiem to, czy spółka ujawniła kontrolującym wszystkie istotne elementy prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że było inaczej. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że Naczelnik US miał wiedzę o tym, że skarżąca świadczy usługi za pomocą trenerów personalnych. Spółka zatem ujawniła wszelkie typu prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 165c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne wyliczenie sytuacji, które wykluczają zastosowanie art. 165c § 1. Zgodnie z tą regulacją, ochrona nie przysługuje podatnikowi, jeżeli: 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2. protokół kontroli został sporządzony w wyniku przestępstwa; 3. po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi podatkowemu w chwili przeprowadzania kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 4. w protokole kontroli zostały uwzględnione ustalenia wynikające z decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność, mogące mieć wpływ na dokonaną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 5. przed poprzednią kontrolą została opublikowana interpretacja ogólna lub zostały zamieszczone objaśnienia podatkowe, których przedmiotem jest stosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy danego towaru lub świadczenia danej usługi. W zaskarżonej decyzji organ wykluczył, co do zasady, że przepis ten może mieć zastosowanie w analizowanej sytuacji skarżącej, zatem nie weryfikował, czy w sprawie występuje którakolwiek z tych przesłanek. W zaskarżonej decyzji organ pominął też okoliczność, że po stronie spółki mogło istnieć uzasadnione przekonanie co do prawidłowości dokonywanych rozliczeń, bowiem skarżąca otrzymywała zwroty VAT na rachunek bankowy w kwotach wynikających ze składanych deklaracji VAT-7. Organ dokonujący zwrotów, jakim był Naczelnik US, nie miał zatem wątpliwości co do ich zasadność. Tu istotnym jest także to, że kontrola zasadności zwrotu w zakresie lutego 2014 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Faktem jest, że uzyskanie przez skarżącą zwrotów VAT za okresy objęte zakresem zaskarżenia nastąpiło w trybie bezdecyzyjnym. Zgodnie z obowiązującym w dacie zwrotów art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonanie zwrotu bezdecyzyjnego następowało w przypadku braku wątpliwości co do jego prawidłowości. W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że bezdecyzyjny zwrot podatku VAT jest instytucją odmienną od zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnika UCS otrzymany zwrot za dany okres rozliczeniowy, nie oznacza, definitywnego potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia za dany okres. Dla prawidłowej oceny należy uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Należy przyjąć, że skarżąca mogła pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, co do zasadności zwrotu, Naczelnik US przyjął bowiem taki tryb procedowania, który umożliwiał maksymalne uproszczenie zwrotu VAT. Skoro Naczelnik US uznał za zbędne wszczęcie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT (z uwagi na dokonanie zwrotów bezdecyzyjnych), to skarżąca mogła racjonalnie oczekiwać (jako podmiot profesjonalnie działający w obrocie gospodarczym), że obniżona stawka VAT może mieć zastosowanie. Kontrola zasadności zwrotu w zakresie lutego 2014 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zatem takie działanie skarżącej jest w pełni prawidłowe. Stwierdzenie nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym wywołuje, w zw. z art. 122 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci załatwienia sprawy w "inny", uproszczony sposób. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest formą rozstrzygnięcia sprawy, którego substytutem jest sam zwrot nadpłaty. Okoliczność, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie przybiera formy decyzji powinno mieć drugorzędne znaczenie, ponieważ nie jest to jedyny, prawnie dopuszczalny sposób załatwienia sprawy. Dokonanie zwrotu nadpłaty na podstawie przepisów art. 72-80 Ordynacji podatkowej powinno być więc rozpatrywane jako materialny skutek procesowego załatwienia sprawy. Z powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/18, zwrot nadpłaty podatku VAT bez wydawania decyzji możliwy jest wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Dokonanie efektywnego zwrotu nadpłaty nie powinno wiązać się dla podatnika z powstaniem negatywnych konsekwencji prawnych w przyszłości w przypadku zmiany stanowiska przez władze skarbowe. Sąd w powyższym wyroku wyraził przekonanie, że uproszczony (bezdecyzyjny) tryb stwierdzania nadpłaty nie może stać się pułapką dla podatnika, polegającą na tym, że jego sytuacja prawna stanie się gorsza niż byłaby w przypadku stwierdzenia nadpłaty decyzją. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna pełnoprawne postępowanie podatkowe w każdym przypadku. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest legalnym sposobem zakończenia postępowania podatkowego, tak samo jak decyzja. Nie można przyjąć, że skutki prawne wynikające z korekty deklaracji, zaaprobowanej przez organ jako wynik postępowania podatkowego, mogą zostać później zniesione, tak jakby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było, a stwierdzenie nadpłaty następuje "na niby". Powyższy pogląd sad orzekający w sprawie podziela w całości. Odnosząc powyższe do zwrotu VAT należy przyjąć, że również dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu VAT na rachunek bankowy podatnika powinno być traktowane w podobny sposób jak otrzymanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, co ma istotne konsekwencje w razie późniejszego kwestionowania przez organy podatkowe zasadności dokonywanych zwrotów. Powyższe staje w opozycji do twierdzeń Naczelnika UCS, który stwierdził, że skoro protokół kontroli nie jest decyzją, to wówczas zgodny z prawem jest "powrót" do weryfikacji okresu rozliczeniowego, który został już pozytywnie zbadany na korzyść kontrolowanego podatnika (str. 21 zaskarżonej decyzji). Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, wbrew stanowisku organu, że podatnik nie może podlegać ochronie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym. Skoro de facto nadpłata nie budzi wątpliwości organu podatkowego i podlega zwrotowi bez prowadzenia postępowania podatkowego, to korzystać ona musi z analogicznego standardu ochrony prawnej, jaki jest właściwy do uzyskania przez podatnika decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne uzasadnienie co do konieczności zróżnicowania tych dwóch sytuacji faktycznych musi być odpowiednio i wszechstronnie umotywowane. Tymczasem w zaskarżonej decyzji próżno szukać jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego sytuacji skarżącej, jest "gorsza" od podatnika, który był adresatem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Trudno taką sytuację uzasadnić zwłaszcza z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie wskazywał, że wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc przede wszystkim ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Jeżeli natomiast nie istnieje obiektywne uzasadnienie do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa, wówczas mamy do czynienia z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości. Sąd wyraża przekonanie, że sytuacja skarżącej w analizowanej sprawie jest porównywalna (analogiczna) do podmiotu uzyskującego decyzję w przedmiocie nadpłaty. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia wskazanej powyżej zasady równości opodatkowania, a z pewnością równego traktowania podmiotów, którzy znaleźli się w sytuacji całkowicie porównywalnej. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka bowiem nie może ponosić negatywnych konsekwencji odmiennych ustaleń organów podatkowych. Sąd w tej sprawie stoi bowiem na stanowisku, że pomiędzy kontrolą podatkową i kontrolą celno-skarbową nie występują różnice uzasadniające stwierdzenie, że wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej nie może wpływać w żaden sposób na przebieg kontroli celno-skarb owej i następującego po niej postępowania podatkowego, a ponadto dokonanie zwrotu nadpłaty podatku VAT w trybie bezdecyzyjnym stanowi równorzędną w stosunku do decyzji "nadpłatowej" formę rozstrzygnięcia sprawy. Organ ponownie rozpatrujący sprawę zbada, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączające omawianą ochronę prawną, w szczególności przy analizie pkt 3 tego przepisu, organ będzie związany stanowiskiem sądu, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw, aby przyjąć, że spółka nie ujawniła podczas kontroli za luty 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US wszystkich aspektów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stosowanie w tej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na który równolegle powołuje się skarżąca, będzie wyłączone. Organ uwzględni także, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniałą żadne z przesłanek z § 2Ordynacji podatkowej, wyłączających ochronę, to, że interpretacja ogólna z 2 grudnia 2014 r. Ministra Finansów została opublikowana 8 grudnia 2014 r.. Zatem tę datę należałoby przyjąć jako granicę trwającej ochrony, a nie koniec grudnia 2014 r., jak tego chce skarżąca. W przypadku zatem ustalenia przez organ, że w sprawie brak jest przesłanek wyłączających ochronę, organ przyjmie że spółce przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 165c Ordynacji podatkowej również w przypadku, gdy akceptacja obniżonej stawki jest konsekwencją uznania usługi za element świadczenia kompleksowego. Przepisy ustawy o KAS jasno wskazują, które spośród przepisów Ordynacji podatkowej mają być stosowane w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej, w związku z czym organ w takiej w sytuacji zobowiązany będzie do umorzenia postępowania administracyjnego, z tym, że umorzenie to musi nastąpić w odpowiednim zakresie wynikającym z zakresu niniejszej skargi ale też z niniejszego wyroku, jako że interpretacja ogólna z 2 grudnia 2014 r. Ministra Finansów została opublikowana 8 grudnia 2014 r. Zatem w przypadku ustalenia, że spółka korzysta z ochrony, należy przyjąć że w przypadku grudnia 2014 r. spółka korzysta tej ochrony do 7 grudnia 2014 r. włącznie. Organ weźmie tu zatem pod uwagę konieczność proporcjonalnego uwzględnienia rozliczeń skarżącej za grudzień 2014 r. Ocena zarzutów naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS była zatem w sprawie przedwczesna. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa podatkowego. Przepis ten w sprawie nie miał zastosowania, nie mógł zatem zostać naruszony. W niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 36.544 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.