II FSK 3395/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 142/14 w sprawie ze skargi J. M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 142/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. M. B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2013 r., obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Zawiadomieniami z dnia 10 kwietnia 2013 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Skarżąca powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 15 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. bank poinformował organ o braku środków na rachunkach skarżącej oraz o tym, że do rachunków wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Skarżąca w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i wygaśnięcia tego zobowiązania. Ponadto wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego ww. tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 14 grudnia 2009 r., tj. na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia, została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym. Okoliczność ta była przesłanką dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Skoro bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od 12 stycznia 2013 r., to jego zakończenie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2013 r. Termin ten został przesunięty tylko o 17 dni. Według skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało miejsce w dniu 13 sierpnia 2009 r., i tym samym przesunięcie terminu przedawnienia o 140 dni. Według skarżącej powyższa kwestia została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest przyjmowanie interpretacji na niekorzyść podatnika, niezgodnej ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. uznał zarzut skarżącej za nieuzasadniony. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 12 grudnia 2009 r. W ocenie organu w tym momencie skarżąca pozyskała wiedzę o zaistnieniu okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. o wszczętym od 13 sierpnia 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie postępowaniu w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") do niniejszej zaległości został zawieszony od dnia 13 sierpnia 2009 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w dniu 11 stycznia 2013 r. Od dnia następnego termin przedawnienia biegł dalej. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, iż dzień powiadomienia skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jest dniem, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu z powyższego wyroku wynika jedynie wymóg poinformowania strony o prowadzonym postępowaniu przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, w jakiej formie powiadomienie ma być dokonane oraz przez jaki organ. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie powyższy wymóg powiadomienia skarżącej przed upływem terminu przedawnienia został spełniony. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 13 sierpnia 2009 r. było okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że termin przedawnienia biegł dalej od dnia 12 stycznia 2013 r., tj. od dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie o przestępstwo skarbowe, i kończył się w dniu 1 czerwca 2013 r. W konsekwencji czego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniała się w dniu 2 czerwca 2013 r. Tym samym wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 4 kwietnia 2013 r. i wszczęcie egzekucji administracyjnej w dniu 15 kwietnia 2013 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zaprezentowane w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie zarzutów oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 3. W uzasadnieniu Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w dniu 14 grudnia 2009 r. tj. w trakcie przedstawienia jej zarzutów, ale w tym dniu nie dowiedziała się jeszcze, że postępowanie to zostało wszczęte w dniu 13 sierpnia 2009 r. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że wobec skarżącej zawieszony został bieg terminu przedawnienia w dniu 13 sierpnia 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalić należy, jaka jest najwcześniejsza, znana skarżącej data, w jakiej toczyło się postępowanie karnoskarbowe. Datą tą, w opinii Sądu, jest 27 listopada 2009 r., tj. data sporządzenia przedstawionego skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które miało miejsce w dniu 14 grudnia 2009 r. Potwierdzając swoim podpisem w tym dniu, przedstawienie zarzutów skarżąca potwierdziła jednocześnie swoją wiedzę, że najpóźniej w dniu 27 listopada 2009 r. toczyło się w jej sprawie postępowanie karnoskarbowe. Sąd podniósł, że przyjęcie właśnie tej daty zapewnia, że podatnik miał wiedzę co do swojej sytuacji majątkowej. Kolejno Sąd podał, że tytuły wykonawcze i poszczególne czynności egzekucyjne, w tym zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącej, pochodzą dopiero z kwietnia 2013 r. Zdaniem Sądu dochodzona zaległość skarżącej jest więc przedawniona, chyba że organ wykaże, iż skarżąca przed 1 stycznia 2010 r. dysponowała wiedzą o wcześniejszym toczeniu się postępowania karnoskarbowego przed 27 listopada 2009 r., tj. trwaniu tego postępowania w dacie, która wykluczy przedawnienie przed zaistnieniem zdarzenia przerywającego bieg przedawnienia. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poprzez uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na powiadomienie strony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym w dniu 27 listopada 2009 r. tj. w dniu sporządzenia postanowienia o przedawnieniu zarzutów, a nie w dniu 13 sierpnia 2009 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na powiadomienie strony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym w dniu 27 listopada 2009 r. tj. w dniu sporządzenia postanowienia o przedawnieniu zarzutów, a nie w dniu 13 sierpnia 2009 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zarzut ten należało uznać za uzasadniony. Tryb i sposób przedawnienia zobowiązań podatkowych został określony w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejsza sprawia dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Bieg terminu przedawnienia w tej sprawie liczony jest zatem od 1 stycznia 2005 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. W dalszej części art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje okoliczności w związku zaistnieniem których, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany lub ulega zawieszeniu. W § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 tego artykułu wskazane jest, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 sierpnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stanowi to wypełnienie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że skarżąca w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie zarzutu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie kwestionuje faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Uważa jedynie, że okoliczność ta wywołała skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia w dniu 14 grudnia 2009 r., tj. w dniu przedstawienia jej zarzutów w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie w dniu 13 sierpnia 2009 r., która jest datą wszczęcia tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania zgodności jego treści z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP"). Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada przepisu dotyczy jedynie braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku dla wywołania skutku omawianej regulacji koniecznym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Innymi słowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z omawianego wyroku nie wynika, że zawieszenie terminu przedawnienia następuje od dnia poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009 r. Prokuratura Okręgowa w Warszawie wszczęła śledztwo w sprawie. W ramach powyższego postępowania w dniu 27 listopada 2009 r. zostało wydane postanowienie w sprawie przedstawienia zarzutów skarżącej. Z treścią ww. postanowienia skarżąca zapoznała się w dniu 14 grudnia 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie należy uznać, że strona uczestnicząc w dniu 14 grudnia 2009 r. w przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym powzięła informacje o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Uzyskała zatem wiedzę o okoliczności, która jest przesłanką do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że powyższe powiadomienie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który kończył się w dniu 31 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, iż dzień powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jest dniem w którym nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Z powyższego wyroku wynika jedynie wymóg poinformowania strony o prowadzonym postępowaniu przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w jakiej formie powiadomienie ma być dokonane oraz przez jaki organ. W związku z powyższym należy uznać, że w niniejszej sprawie powyższy wymóg powiadomienia skarżącej przed upływem terminu przedawnienia został spełniony. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 13 sierpnia 2009 r. było zatem okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).