I FSK 398/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-4/15-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. ze zm.), dalej "ustawy o VAT", przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy inwestycja od początku wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), a następnie następuje zmiana przeznaczenia inwestycji z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane, to podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, a w konsekwencji, że skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego. 2.2 W piśmie procesowym złożonym 5 czerwca 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Analizując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE zapadły 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 wyjaśnił, że z całokształtu opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby gmina przejawiała zamiar wykorzystywania zbudowanej hali sportowej do celów działalności opodatkowanej, do momentu podjęcia decyzji o zmianie jej przeznaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1 Na etapie postępowania kasacyjnego spór dotyczy wyłącznie poprawności wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej zanegował poprawność poglądu, zgodnie z którym, w sytuacji gdy inwestycja od początku wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, a następnie następuje zmiana przeznaczenia inwestycji z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane, to podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, w konsekwencji czego skarżącej gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wskutek zmiany przeznaczenia środka trwałego. Jak dalej wyjaśnił sąd pierwszoinstancyjny instytucja korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nakazuje ocenić ostateczny zakres prawa do odliczenia, w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych. 3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe. Na taką ocenę wpływa treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. wydanego w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595), do wydania którego postępowanie w sprawie niniejszej było zawieszone. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m.in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.3 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i oceniając charakter działania skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomość wykorzystywana jako hala sportowa), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych (regulamin obiektu dopuszczający jego komercyjne wykorzystywanie). Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w roku 2009) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2012 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez gminę został podjęty po 3 latach od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez ZSPiG, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Za działaniem gminy w charakterze podatnika przemawia też fakt, że przed dostawą i nabyciem nieruchomości była już zarejestrowana jako podatnik VAT. 3.4 Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w ponoszeniu wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne. Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalność nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. I FSK 975/15, dostępny w bazie LEX). Powyższe oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT) okazały się całkowicie chybione. 3.5 Z uwagi zatem na bezzasadność zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.