I FSK 1032/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 975/07 w sprawie ze skargi M. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie sygn. akt I SA/Gd 975/07, ze skargi M. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 sierpnia 2007 r., w przedmiocie udzielenia interpretacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1.2. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, iż nabyła pojazd ciężarowy (zarejestrowany 30 marca 2005 r.) i od tego momentu korzystała z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów paliwa. Następnie dokonując okresowego badania technicznego, zwróciła się o wydanie zaświadczenia dla potwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Jego wydania odmówiło kilka stacji obsługi pojazdów wskazując, że w dowodzie rejestracyjnym przeznaczenie pojazdu określono jako "uniwersalny". W konsekwencji zostało wystawione zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym w rubryce rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy uniwersalny". Ostatecznie jednak, z tego zaświadczenia, wykreślono słowo uniwersalny. W świetle powyższego, Spółka wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spółka miała prawo odliczać VAT od nabywanego paliwa, pomimo faktu nie otrzymania stosownego zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że podstawę prawną obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów ciężarowych nabytych przed 1 czerwca 2005 r. o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony stanowił art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - powołana dalej jako "u.p.t.u.", w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756). Zgodnie z powołaną normą, dodatkowe badanie techniczne dla potwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, przeprowadzone przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów i potwierdzone wydanym przez tę stację zaświadczeniem oraz dowodem rejestracyjnym zawierającym adnotację o spełnieniu tych wymagań, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed 1 czerwca 2006 r. W ocenie Podatnika powyższy przepis dowodzi, że ustawodawca zezwala, by podatnik mógł na bieżąco odliczać VAT od nabywanego do tego typu samochodów paliwa i by nie musiał gromadzić faktur na jego zakup do dnia otrzymania stosownego zaświadczenie, celem dokonania korekty. Podatnik podkreślił, że przepisy podatkowe nie przewidują żadnych sankcji związanych z uchybieniem obowiązku dokonania stosowanych badań technicznych. 1.3. Postanowieniem z 4 czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Podatnika na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w pełni aprobując ocenę prawną organu I instancji. W szczególności podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Podatnik chcąc udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa musi po 22 sierpnia 2005 r. dopełnić przewidzianych ustawą i opisanych powyżej formalności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany stan faktyczny dowodzi, iż Podatnik tych warunków nie spełnił: nie dysponował zaświadczeniem o przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowym badaniu potwierdzającym spełnienie wymagań przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. oraz spełnienia tych wymogów nie potwierdzała odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka powyższą decyzje zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Skarżącej wykonanie dodatkowego badania technicznego i oraz dostarczenie kopii zaświadczenia do urzędu skarbowego jest obowiązkiem podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do odliczania podatku naliczonego od zakupionego paliwa przeznaczonego do napędu samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest jedynie spełnianiem przez pojazd warunków technicznych określonych w powołanym przepisie, nie zaś wykonaniem badań w ustawowych terminach. Skarżąca nadto podkreśliła, że skoro udało się jej zmienić zapis w zaświadczeniu o badaniu technicznym, to spółka nabyła prawo do dokonania odliczeń. Jej zdaniem, zapisy w dowodzie rejestracyjnym mają charakter wtórny w stosunku do badań technicznych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dały podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym określił, że spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji prawa tj. art. 86 i art. 88 u.p.t.u. w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych. Sąd wskazał, iż stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji wskazanych powyżej przepisów, nie budzi zastrzeżeń. Organy dokonały w sprawie właściwej wykładni właściwych przepisów prawnych uznając, że art. 88 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza ograniczenie uprawnienia do odliczenia o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabywania paliw wykorzystywanych do napędu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodów o których mowa w art. 86 ust. 3 wspomnianej ustawy. Jednocześnie, z mocy art. 86 ust. 4 u.p.t.u. ograniczenie to nie znajduje zastosowania w odniesieniu do pojazdów spełniających określone w tym przepisie warunki techniczne. Spełnienie tych wymagań, w myśl przepisu art. 86 ust. 5 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie do art. 5 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) w odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 czerwca 2005 r. (zalicza się do nich samochód spółki), o których mowa w art. 86 ust. 4 ust. 1-4 u.p.t.u., dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis powyższy wszedł w życie 22 sierpnia 2005 r. W tym kontekście Sąd stwierdził, iż z treści przytoczonego przepisu art. 86 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że oba warunki - posiadanie zaświadczenia o badaniu technicznym oraz właściwe zapisy w dowodzie rejestracyjnym są równorzędne i muszą być spełnione łącznie dla uzyskania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Przy czym, przedmiotowe zaświadczenie musi pochodzić od właściwego podmiotu - okręgowej stacji kontroli pojazdów, nie zaś stacji upoważnionej jedynie w podstawowym zakresie. Wymogu tego nie spełniało przedstawione przez Spółkę zaświadczenie. Powyższe zastrzeżenie wynika wprost z art. 86 ust. 5 u.p.t.u., będąc konsekwencją regulacji kompetencji poszczególnych stacji kontroli zastrzeżonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.). Również art. 83 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zastrzega, iż badanie pojazdu, dla którego określono wymagania techniczne w przepisach ustawy o VAT, dokonuje okręgowa stacja kontroli pojazdów. W świetle powyższego WSA stwierdził, że organy słusznie uznały, iż Podatnik nie spełnił ustawowych wymogów skorzystania z tego uprawnienia. Przy czym, za nie trafną Sąd uznał argumentację skargi, w której wywodzono powyższe uprawnienie z braku zastrzeżenia w przepisie sankcji. Wskazał, że analizowane przepisy skonstruowane są na zasadzie przyznania uprawnienia, z którego skorzystanie warunkowane jest spełnieniem ustawowych warunków i zależne jest od woli podatnika. Sąd nie zaakceptował również poglądu Skarżącej, że posiadanie przez nią zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, na skutek którego udała się wykreślić słowo "uniwersalny", było przesłanką uzyskania prawa do odliczeń, z uwagi na to, że adnotacja w dowodzie ma charakter wtórny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w imieniu Skarżącej, złożyła doradca podatkowy. Podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powołana dalej jako "P.p.s.a.", stanowił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1-4 u.p.t.u., polegający na jego błędnej wykładni. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczo powtórzono dotychczas prezentowaną przez Spółkę argumentację wskazując, że ustawodawca co do zasady zgodził się na to, iż preferencyjnym odliczeniem objęte będą pojazdy o określonych parametrach technicznych. Brak zaświadczenie z okręgowej stacji pojazdów, czy też wpis do dowodu rejestracyjnego nie wyklucza zachowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego, o ile podatnik przedstawi odpowiednie dowody potwierdzające, że pojazd spełnia określone wymagania techniczne. Zdaniem Skarżącej, w ustawie nie ma jednoznacznego przepisu, który to prawo by wyłączał, w sytuacji gdy pojazd posiadałby odpowiednie parametry, lecz nie miałby odpowiednich, potwierdzających to, zaświadczeń i wpisów. Ponadto, skoro dokonano zmiany zapisu w zaświadczeniu, poprzez wykreślenie słowa "uniwersalny", a adnotacja w dowodzie rejestracyjnym ma charakter wtórny, to Spółka nabyła przedmiotowe uprawnienie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - radca prawny, wskazując na niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej, podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. W związku z powyższym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 5.2. We wniesionej skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1-4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezrozumiały Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie jednak do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ten zaś przepis wskazuje, że chodzi o samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem pojazdów wskazanych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Przedmiotem przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania było udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej na pytanie Skarżącej czy miała prawo odliczać VAT od nabywanego paliwa pomimo faktu nie otrzymania stosownego zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów. Przedmiot postępowania w sposób istotny wpłynęło na charakter i zakres czynności podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji. W tym wypadku granice postępowania zostały zakreślone przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie z art. 14a § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007 r. (zgodnie z art. 4. ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590 - wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu), podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Rola organu podatkowego sprowadzała się w tym wypadku do przedstawienia swojej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.), bez możliwości jednak modyfikowania stanu faktycznego sprawy czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14a § 5 O.p. do załatwienia wniosku o interpretację miał wówczas zastosowanie odpowiednio jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego pierwszej instancji musiała ograniczyć się do oceny czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Nie budzi również wątpliwości dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanowiska organu podatkowego co do interpretacji właściwych przepisów prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 5 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Z przywołanego przepisu wynika, że po 22 sierpnia 2005 r. podatnik chcąc udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu samochodowego obowiązany jest dopełnić formalności przewidzianych w ustawie o VAT. Łącznie muszą być spełnione dwa równorzędne warunki wskazane w art. 86 ust. 5 u.p.t.u. i dopiero spełnieni tych kryteriów warunkuje prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów w tym zakresie, a wydany wyrok, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie narusza przepisów prawa materialnego. 5.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 tej ustawy.