II GSK 4373/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia WSA (del.) Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 221/17 w sprawie ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "A" na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3240 (sześć tysięcy osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 221/17, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i i art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi "A" (dalej jako: "A"), uchylił decyzję Dyrektora Izy Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] czerwca 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu 15 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Kaliszu podczas czynności kontrolnych ustalili, że na stacji paliw LOTOS w miejscowości S. pod B. nr [...] znajdują się włączone i gotowe do gier automaty o nazwach: HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...] oraz FOREX (bez numeru), przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej jako: "u.g.h."). Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję, którą wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na wyżej wymienionych automatach poza kasynem gry. Organ I instancji w uzasadnieniu, wskazał m.in. że "A" jest podmiotem urządzającym gry na automatach, ponieważ w celu urządzania gier na automatach podpisał umowę dzierżawy powierzchni 5 m2 w lokalu użytkowym na stacji paliw o wskazanej wyżej nazwie, do którego zostały wstawione trzy automaty do gier losowych o nazwach, które stanowiły własność "A". Ponadto "A" zawarła umowę leasingu operacyjnego z dnia 2 stycznia 2014 r. z firmą "B", w których zleciła urządzanie gier na dwóch automatach do gier losowych o nazwie Hot Fun nr [...] oraz Hot Fun nr [...] w miejscu, gdzie się one znajdowały. Z umowy tej wynika, że firma "A" oddając dwa automaty do gier w celu planowanej działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji tych automatów na rynku polskim wyznaczyła jednocześnie miejsce użytkowania tych automatów w lokalu użytkowym na stacji paliw o wskazanej wyżej nazwie. Organ wskazał, że przez cały okres urządzania gier na wymienionych automatach "A" opłacała czynsz za dzierżawę powierzchni. "A" złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. "A" zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił ją wraz z poprzedzającą ją decyzją. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy dokonały, w wyniku przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania strony skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Sąd I instancji podkreślił, że organy dokonały, na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaleń stanowiących podstawę do uznania, że skarżąca spółka jest osobą "urządzającą grę hazardową." Zdaniem Sądu I instancji przedwczesne było, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, bez dokonania analizy umowy leasingu operacyjnego łączącej stronę z "B" uznanie, że "A" swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Prawo własności automatów do gier losowych spełniających przesłanki z u.g.h. nie może stanowić podstawy do uznania, że właściciel automatu urządza gry hazardowe, a w konsekwencji także - sankcjonowania takiego zachowania na podstawie przepisów prawa. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organy w toku postępowania nie ustaliły, czy "A" poza przekazaniem w ramach umowy leasingu operacyjnego z dnia 2 stycznia 2014 r. automatów do gier losowych spółce "B", wykonywała czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności związane z eksploatacją automatu i wpływające na wysokość generowanego przez niego przychodu, które mogłyby uznane jako zachowanie spełniające przesłankę "urządzającego gry". Takich ustaleń, w ocenie Sądu I instancji, nie sposób także poczynić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia ta nie wynika przede wszystkim z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 23 listopada 2012 r. (wraz z aneksem z dnia 1 września 2014 r.), zawartej pomiędzy "C" (wydzierżawiającym), a "A" (dzierżawcą). II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę na przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu, w szczególności stwierdzenie, że nie wyjaśniono w wystarczający sposób, że podmiot "A" należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez niesłuszne zarzuty przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zachowania strony skarżącej. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu naruszają prawo bowiem zebrany w sprawach materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skarga kasacyjna skarżącego kasacyjne organu ma uzasadnione podstawy, dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA za usprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym podkreślić należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Stosownie do treści art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w stanie prawnym przed nowelizacją) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie NSA, prawo winno takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości kontroli. Jednocześnie nie można uznać, że przeszkodą w takim rozumieniu tego pojęcia jest użyta w art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach...". Wykładnia tego ustawowego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II GSK 4704/16). Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem NSA zebrany w sprawie materiał dokumentacyjny dawał organom podstawę do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą. Organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 23 listopada 2012 r. (wraz z aneksem z dnia 1 września 2014 r.) pomiędzy "A" (dzierżawcą) a "C" (wydzierżawiającym). Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że to właśnie "A" była właścicielem automatów do gier, których funkcjonowanie na wydzierżawionej od "C" części lokalu poddali kontroli funkcjonariusze organu kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że poddane kontroli automaty były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a gry były urządzane poza kasynem gry. Ponadto z protokołu kontroli wynika, że wydzierżawiający "C" nie dysponował inną umową dotyczącą wydzierżawienia części powierzchni w lokalu, w którym znajdowały się uruchomione automaty do gier, a to oznacza, że zawarta ze "A" umowa dzierżawy powierzchni w istocie została wykorzystana do umieszczenia i uruchomienia automatów do gier stanowiących własność "A". W sytuacji, gdy dopuszczalne jest nałożenie sankcji, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. , na więcej niż jeden podmiot, jest także dopuszczalne czynienie ustaleń w zakresie stwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących nałożenie kary pieniężnej także na właściciela automatów do gier i również wówczas, gdy w aktach znajduje się umowa leasingu operacyjnego obejmującego skontrolowane automaty do gier. Na uwagę zasługuje także fakt, że niemożliwa byłaby jakakolwiek gra z użyciem automatów, gdyby nie zapewnienie energii elektrycznej pochodzącej z lokalu, którego część była przedmiotem umowy dzierżawy. Okoliczności wynikające z zawartych umów wskazują, że także "A" podjęła czynności umożliwiające funkcjonowanie automatów do gier na wydzierżawionej powierzchni, a tym samym umożliwiła urządzanie gier na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. Podejmowanie przez "A" dalszych czynności nie mogło bowiem doprowadzić do uznania, że utraciła charakter podmiotu uczestniczącego w przedsięwzięciu gospodarczym, mającym na celu uruchomienie gier na automatach. Wynikające z wymienionych umów powiązania gospodarcze stron tych umów nie mogą być ocenione inaczej niż jako podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, w celu uruchomienia gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym skarżący współuczestniczył w stworzeniu technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tym stanie rzeczy uznając, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a Sąd I instancji niezasadnie uznał stanowisko organów za wadliwe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.