III FSK 5031/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 305/21 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r., nr SKO.4140.331.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14.09.2021 r. o sygn. I SA/Łd 305/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 30.06.2017 r., nr SKO.4140.331.2016, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna skutkować konkluzją, że budynkiem niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest również taki budynek, który nie jest faktycznie wykorzystywany przed danego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ze względu na brak posiadania przez ten budynek cech umożliwiających na nim podejmowanie aktywności stanowiących w myśl przepisu art. 3 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.) prowadzenie działalności gospodarczej; 2. art. 3 p.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie skutkującą uznaniem, że skarżący, skoro jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą z zakresu budownictwa i wykonywał w 2016 r. roboty budowlane na budynkach objętych decyzją o podatku od nieruchomości, to prowadził w tym przypadku działalność gospodarczą. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. -Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.) przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, prowadzącego do uznania, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na ocenę zasadności i uwzględnienia skargi skarżącego na decyzję SKO w Łodzi. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Łodzi jest prawidłowy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie najistotniejszą kwestią wymagającą oceny jest jednak to, czy sporna nieruchomość powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak uważają organy podatkowe) oraz WSA w Łodzi, czy też według stawek niższych, jak uważa skarżący, którego zdaniem, nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim stanie rzeczy ustalenie sposobu rozumienia prawa materialnego jest kluczowe dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. oraz art. 3 p.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać, że są one nieuzasadnione. Dokonując analizy zarzucanych przepisów prawa materialnego przede wszystkim wskazać należy na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawierający definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie znajduje zastosowania). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przesłanką nakazującą zakwalifikować dany budynek jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę. Niemniej przepis ten należy interpretować przez pryzmat wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). "Związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Rozpoznając niniejszą sprawę, należy odnieść się do wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający NSA podziela to stanowisko i przyjmuje jako własne stwierdzenie, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.03.2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Użyty natomiast w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine), ani nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu jest nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine). Interpretacja dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że sporna nieruchomość powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że obecnie nieruchomość, ze względu na jej stan techniczny, nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie podważa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skoro skarżący kupił ją właśnie z takim zamiarem (jako inwestycję), a następnie rozpoczął jej remont i adaptację. Zauważyć również należy, że wyrokiem WSA w Łodzi z 14.09.2021 r., I SA/Łd 305/21, rozstrzygnięto, że w ramach prowadzonej działalności skarżący zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że roboty prowadzone przez skarżącego na spornych budynkach stanowiły wykonywanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślić należy, że w deklaracji złożonej przez skarżącego za 2014 r. dla potrzeb podatku od nieruchomości wskazał on do opodatkowania 2.048,36 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, skarżący był adresatem decyzji Starosty Zgierskiego, w której udzielono mu pozwolenia na budowę obejmującego rozbudowę, nadbudowę i przebudowę dwóch istniejących budynków biurowych. W skardze kasacyjnej wskazał, że wykonał remont aby przystosować budynek i otworzyć w nim w przyszłości dom opieki długoterminowej dla osób starszych. Powyższe powoduje, że w tej konkretnej sytuacji nie ma wpływu na dokonaną przez organy ocenę prawnopodatkową statusu zakupionej nieruchomości fakt niewpisania przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także niewpisanie kosztów nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje również fakt, że działalność ta nie stanowiła dla skarżącego źródła zysku. Zauważyć należy, że podatek od nieruchomości ze swej istoty jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody (straty). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że od 1.01.2016 r. prawodawca zmienił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu przez organ nadzoru budowlanego lub górniczego. Tymczasem akta sprawy nie wskazują na to, żeby wspomniana decyzja została wydana. 3.3. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Prawidłowo WSA w Łodzi wskazał, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w sprawie nie mógł mieć znaczenia wymieniony wyrok TK z powodów, o jakich jest mowa w powyżej w uzasadnieniu. 3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 7.10.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 3.11.2022 r., natomiast organowi 10.10.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. s. A. Polańska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska