III SAB/Wa 27/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.M. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Prezydenta W. w przedmiocie wznowionego z urzędu postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 za nieruchomości położone na terenie W. przy ul. [...] i [...] oraz w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014 -2018 za nieruchomość położoną w W., przy ul. [...], stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] 1. stwierdza przewlekłość postępowania podatkowego; 2. stwierdza, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Prezydenta W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4. przyznaje od Prezydenta W. na rzecz J.M. sumę pieniężną w kwocie 300 zł (słownie: trzysta złotych); 5. zasądza od Prezydenta W. na rzecz J.M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. M. (dalej "skarżący") jest przewlekłość postepowania podatkowego dotyczącego opodatkowania należących do skarżącego gruntów, budynków i budowli. Z akt sprawy wynika, że w dniach od 6 września do 23 października 2018 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa u skarżącego w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie W. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2018 roku. Oświadczeniem z dnia 6 września 2018 r. skarżący poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż w świetle ustawy - Prawo przedsiębiorców jest mikroprzedsiębiorcą i zgodnie z brzmieniem art. 55 ust. 1 ww. ustawy, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u mikroprzedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych. Zgodnie ze sporządzoną w dniu 6 września 2018 r. notatką służbową, skarżący podczas umówionego spotkania z kontrolującymi poinformował, iż nie może spotkać się z kontrolującymi w terminie wskazanym w doręczonym mu w tym dniu wezwaniu, tj. do dnia 11 września 2018 r. Wobec powyższego kontrolujący uzgodnili z skarżącym kolejny termin prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego na dzień 12 września 2018 roku. Zgodnie ze sporządzoną w dniu 12 września 2018 r. notatką służbową, po przeprowadzeniu oględzin przez kontrolujących, skarżący poinformował, iż nie może spotkać się w terminie wcześniejszym, tj. do dnia 14 września 2018 r. oraz uzgodniono kolejny termin spotkania na dzień 17 września 2018 roku. Zgodnie ze sporządzoną w dniu 17 września 2018 r. notatką służbową, skarżący w dniu jej sporządzenia przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej wiadomość, w której poinformował o braku możliwości spotkania się w tym dniu z powodu pogorszenia się jego stanu zdrowia i umówionej wizyty lekarskiej. W dniu 18 września 2018 r. skarżący doręczył kontrolującym w siedzibie Urzędu [...]W. kserokopię zaświadczenia lekarskiego i oryginał tego zaświadczenia do wglądu, z których wynikało że w okresie od 17 września 2018 r. do 28 września 2018 r. jest niezdolny do pracy. W związku z powyższym, zawiadomieniem z dnia 19 września 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącego, że z uwagi na brak możliwości zakończenia kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu, tj. do dnia 21 września 2018 r., z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, przewidywane zakończenie kontroli nastąpi do dnia 12 października 2018 roku. Zgodnie ze sporządzoną w dniu 1 października 2018 r. notatką służbową, skarżący przesłał na adres poczty elektronicznej pracownika organu podatkowego pierwszej instancji skan kolejnego zwolnienia lekarskiego wystawionego do dnia 5 października 2018 roku. Jednocześnie skarżący poinformował telefonicznie, że nie może spotkać się w dniach 8 i 9 października 2018 r. z uwagi na konieczność wykonania badań lekarskich. Wobec powyższego, zawiadomieniem z dnia 10 października 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącego, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, przewidywane zakończenie kontroli nastąpi do dnia 23 października 2018 roku. Zgodnie ze sporządzoną w dniu 11 października 2018 r. notatką służbową, kontrolujący w dniu 10 października 2018 r. udali się na umówione spotkanie z skarżącym, celem doręczenia protokołu z przeprowadzonych w dniu 12 września 2018 r. oględzin oraz wezwania nr [...]. Podczas spotkania, skarżący oświadczył kontrolującym, że dotychczasowe biuro mieszczące się na parterze budynku posadowionego od strony ulicy [...], w którym w dniach 6 i 12 września 2018 r. prowadzone były czynności kontrolne, zostało zlikwidowane. Skarżący pokazał również, że usunięte zostały wszelkie reklamy z wnętrza wiaty, którą zabudowano wejście do tej części budynku. Jednocześnie skarżący zaprowadził kontrolujących do budynku parterowego mieszczącego się na tyłach posesji, gdzie zostało przeniesione biuro prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pismem z dnia 11 października 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. (dalej: PINB) o nieprawidłowościach wykrytych podczas oględzin budynku znajdującego się w W., na działce ew. nr [...] z obrębu [...]. Zakończenie kontroli podatkowej poprzez doręczenie skarżącemu protokołu z kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 23 października 2018 roku. W związku z powyższym, czynności kontrolne u skarżącego przeprowadzone zostały w dniach: 6 września 2018 r., 12 września 2018 r. oraz 10 października 2018 r. Ponadto, kontrolujący prowadzili czynności kontrolne w siedzibie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w dniach 16 i 19 października 2018 roku. W ww. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 125, 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej jako: "ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie terminów do załatwienia sprawy; - art. 55 ust 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców odnośnie przekroczenia czasu trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorcy, która w roku kalendarzowym nie może przekroczyć 12 dni roboczych. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest zasadą, aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których kontrolujący faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1418/15, CBOSA). Prezydent W. wyjaśnił, że organ kontrolujący nie z własnej winy nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie. Kontrolujący faktyczne czynności kontrolne prowadzili w miejscu kontroli wskazanym przez skarżącego pod adresem ul. [...] w W. w dniach 6 i 12 września 2018 r. oraz w dniach 10, 16, 19 i 23 października 2018 r., czyli łącznie 6 dni roboczych. W przypadku skarżącego, którego należy zaliczyć do mikroprzedsiębiorców, czas trwania kontroli nie przekroczył terminu określonego w art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia terminów do załatwienia sprawy, organ podał, iż zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej, kontrolujący potwierdził odebranie protokołu kontroli z datą 23 października 2018 roku. Wobec powyższego, postępowanie kontrolne zostało zakończone. Dalej organ wyjaśnił, że w związku z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także z uwagi na oświadczenie skarżącego, dotyczące nie zaliczenia do kosztów podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kosztów związanych z budową oraz eksploatacją budynków, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 9 listopada 2018 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z prośbą o ustalenie czy w okresie od 1 stycznia 2013 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i [...] oraz działki ew. nr [...] z obrębu [...], a także czy w okresie od 1 stycznia 2013 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości. Pismem z dnia 21 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przekazał ww. pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2018 r., 1 lutego 2019 r. oraz 12 marca 2019 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. (PINB) poinformował organ podatkowy o planowanych datach wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na dz. ew. nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] w W. Prezydent W. wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od 6 września 2018 r. do 23 października 2018 r. kontroli podatkowej ujawnione zostały nowe okoliczności istotne w kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia 9 kwietnia 2019 r. wznowił z urzędu postępowanie dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 za nieruchomości położone na terenie W. przy ul. [...] i [...]. Ponadto, na podstawie art. 165 § 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014 - 2018 za nieruchomość położoną w W., przy ul. [...], stanowiącą działkę ew. nr [...] z obrębu [...]. Na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] czerwca 2019 r. z przyczyn uzasadnionych złożonością sprawy, wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 6 września 2019 roku. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. poinformował organ podatkowy o planowanej dacie wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na dz. ew. nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] w W. Pismem z dnia 2 lipca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji czy skarżący oraz E. M. w swoich zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w latach 2014 - 2018 zaliczali do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej koszty związane z budową lub eksploatacją budynków lub ich części, posadowionych na terenie działki nr [...] przy ul. [...] w W. oraz działki nr [...] przy ul. [...] w W. Ponadto - jak wskazał organ - wezwaniem z dnia 2 lipca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego oraz E. M. do złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w W. przy ul. [...] i [...]. W odpowiedzi na ww. wezwanie, skarżący drogą mailową przesłał w dniu 12 lipca 2019 r. pismo w sprawie wydłużenia terminu na złożenie wyjaśnień do dnia 31 sierpnia 2019 r. Oryginał przedmiotowego pisma wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 lipca 2019 r. Pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 2 lipca 2019 r. Na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia 6 września 2019 r. z przyczyn uzasadnionych złożonością sprawy, wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 29 listopada 2019 roku. Pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. skarżący udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2019 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 2 października 2019 r. zwrócił się do PINB z prośbą o udzielenie informacji w sprawie zaplanowanej na dzień 6 sierpnia 2019 r. wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na działce ew. nr [...] z obrębu [...]. W odpowiedzi na ww. pismo PINB przesłał w dniu 22 października 2019 r. protokoły z oględzin z dnia 29 stycznia 2019 r., 5 marca 2019 r., 2 kwietnia 2019 r. oraz 4 października 2019 r. Zgodnie z treścią ww. protokołów, jedynie w dniu 5 marca 2019 r. kontrolujący miał dostęp na teren przedmiotu oględzin, podczas których stwierdzono brak dokumentów pozwolenia na budowę zlokalizowanego na działce budynku. Pismem z dnia 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 9 listopada 2018 r. Z jego treści wynika, że pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań do podatnika i pełnomocnika na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie przedłożono wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych, na podstawie których ewidencjonowano zdarzenia gospodarcze w powyższych księgach. Niemniej, w wyniku analizy zapisów w księgach dotyczących opisu zdarzeń gospodarczych stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie ewidencjonował w księgach, a tym samym nie zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową budynków oraz podatku od nieruchomości. Natomiast podatnik do kosztów uzyskania przychodów w latach 2013 - 2017 zaliczał wydatki związane z opłatami za paliwo gazowe, energię elektryczną, wywóz nieczystości płynnych i usługi telekomunikacyjne. Jednocześnie Naczelnik US W. poinformował, że czynności sprawdzające w przedmiotowej sprawie nie zostały zakończone. Dalej organ wyjaśnił, że na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] listopada 2019 r. z przyczyn uzasadnionych złożonością sprawy, wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 31 grudnia 2019 r. za rok 2014 oraz do dnia 31 stycznia 2020 r. za lata 2015 - 2018. Zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. PINB poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o planowanej dacie wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na dz. ew. nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] w W. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2020 r., na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 marca 2020 r. z przyczyn uzasadnionych złożonością sprawy. Wnioskiem z dnia 27 lipca 2020 r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z prośbą o możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz sporządzenia z nich fotokopii. Na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] lipca 2020 r. z przyczyn uzasadnionych złożonością sprawy, wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 30 października 2020 roku. Pismem z dnia 29 lipca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, czy prowadzone czynności sprawdzające zostały zakończone. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 29 lipca 2020 r. zwrócił się do PINB dla W. z prośbą o udzielenie informacji, w sprawie zaplanowanej na dzień 5 lutego 2020 r. wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na działce ew. nr [...] z obrębu [...]. Organ wskazał, że do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę, do organu podatkowego pierwszej instancji nie wpłynęły odpowiedzi na pisma z dnia 29 lipca 2020 r., które mają dla organu podatkowego pierwszej instancji kluczowe znaczenie. Odpowiednia klasyfikacja obiektu budowlanego skarżącego, będącego samowolą budowlaną, przez organy nadzoru budowlanego będzie mieć, zdaniem organu, znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. Następnie organ wskazał, że zgodnie z protokołem z dnia 29 lipca 2020 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy oraz sporządził z nich fotokopie. W dniu 15 lipca 2020 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło ponaglenie skarżącego dotyczące przedłużającej się kontroli podatkowej, wszczętej 6 września 2018 r., które wraz z aktami zostało przekazane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w dniu 5 sierpnia 2020 r. Prezydent W. podkreślił, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, tj. 23 października 2018 r. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie skarżącego, iż kontrola trwa już ponad 470 dni roboczych. Organ wyjaśnił, że w ślad za zakończoną kontrolą podatkową, organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 za nieruchomości położone w W. przy ul. [...] i [...], a także wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014 - 2018 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], dz. ew. nr [...] z obrębu [...]. Z uwagi na złożoność sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do wywiązania się z obowiązku wynikającego z O.p. wielokrotnie kierował pisma zarówno do PINB oraz do Urzędu Skarbowego W. Organ wskazał, że jak wynika z otrzymanej korespondencji oraz akt podatkowych czas prowadzenia postępowania podatkowego wynika wprost z działań (lub ich braku) podejmowanych przez skarżącego. Organ podatkowy, stosując się do treści art. 140 O.p., każdorazowo informował skarżącego oraz E. M. o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie wyznaczając tym samym nowy termin na jej załatwienie. Wobec powyższego, na dzień złożenia skargi, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że Prezydent W. pozostawał i pozostaje w bezczynności, albowiem kontrola podatkowa została zakończona, zaś we wznowionym postępowaniu podatkowym nie została zgromadzona cała dokumentacja, która pozwoliłaby organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art.119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1308 ze zm., dalej ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stosownie natomiast do art. 120 ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 125 § 2 ordynacji podatkowej, sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Środkiem prawnym służącym podatnikom do wyegzekwowania przestrzegania powyższych zasad jest niewątpliwie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania. Sąd kontroluje wówczas czy dany organ działa szybko oraz skutecznie i podejmuje czynności procesowe w celu wyjaśnienia stanu sprawy w możliwie najkrótszym czasie. Zgodnie z art. 139 § 1 ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż wciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Na podstawie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Stosownie do art. 140 § 2 ordynacji podatkowej ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Nie jest niczym nadzwyczajnym, że w sprawach szczególnie skomplikowanych, wymagających podejmowania licznych czynności procesowych, organy nie są w stanie dochować 2 miesięcznego terminu jej załatwienia. Wówczas wielokrotnie dochodzi do przedłużenia wspomnianego terminu co samo w sobie nie narusza zasady szybkości postępowania. Jeżeli owego przedłużenia wymaga realizacja zasady prawdy obiektywnej, tj. konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ordynacji podatkowej), wówczas nie można czynić zarzutu organowi, że działa w sposób przewlekły. Jeśli jednak organ nie optymalizuje tych działań pod względem czasowym, dekoncentruje poszczególne czynności procesowe, podejmuje nieefektywne działania, czy też wręcz pozoruje wyjaśnianie stanu faktycznego, wówczas, niezależnie od stopnia skomplikowania sprawy, należy stwierdzić, że działa w sposób przewlekły, tj. z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 125 § 1 ordynacji podatkowej. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ordynacji podatkowej. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 ppsa nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Należy również wskazać, że w myśl art. 149 ppsa, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają na czym polega stan bezczynności i przewlekłości organów administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawniczej zgodnie przyjmuje się, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. J. Woś, wyd. LexisNexis, Warszawa 2009 r., s.103). Natomiast przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość postępowania obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, że zdaniem sądu, wbrew temu, jak została zatytułowana skarga, stanowi ona skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, wszczętego postanowieniami z 9 kwietnia 2019 roku i 10 kwietnia 2019 roku. Wskazuje na to jednoznacznie treść uzasadnienia skargi, w którym skarżący powołał się na postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, za lata których dotyczyła kontrola, oraz – jak się wyraził – trwające "do dziś" postępowanie. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie ma miejsce przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje na to szczegółowa analiza czynności podejmowanych przez organ, przedstawionych w odpowiedzi na skargę i znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy przedstawionych sądowi. Jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu postępowań, postanowieniami z [...] i [...] kwietnia 2019 roku, organ nie podjął żadnych merytorycznych czynności. Pierwszą czynnością podjętą po wszczęciu postępowania, było postanowienie o jego przedłużeniu do 6 września 2019 roku. Zauważyć należy, że zostało ono wydane po ponad dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania, tj. [...] czerwca 2019 roku. Równocześnie z wydaniem tego postanowienia organ nie podjął żadnej merytorycznej czynności w sprawie. Dopiero bowiem pismami z 2 lipca 2019 roku organ pierwszej instancji zwrócił się o informacje do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz do skarżącego i E. M. o udzielenie wskazanych w pismach informacji. Do ww. Naczelnika US organ zwrócił się o informacje co do zaliczenia przez skarżącego kosztów wiązanych z budową lub eksploatacją budynków lub ich części, położonych przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w W. Podkreślić jednak należy, że o celowości uzyskania takich informacji organ pierwszej instancji wiedział już w listopadzie 2018 roku. Jak bowiem wynika z akt sprawy, 9 listopada 2018 roku zwrócił się o takie informacje do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei z pisma tego organu z 21 listopada 2018 roku wynikało, że organem właściwym do udzielania tych informacji jest właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zatem już w listopadzie 2018 roku organ pierwszej instancji dysponował także danymi co do organu właściwego do udzielenia żądanych wyjaśnień. Także sposób i terminy podejmowania kolejnych działań przez organ pierwszej instancji wskazują na podejmowanie działań pozornych, bez widocznego założenia sprawnego przeprowadzenia postępowania. Pismem z 2 października 2019 roku organ zwrócił się do PINB o udzielenie informacji w sprawie zaplanowanej na 6 sierpnia 2019 roku wizji w sprawie zabudowy posesji położonej na działce nr [...]. Pismo to zostało skierowane po przerwie trwającej ponad trzy tygodnie od poprzedniej czynności organu, którą było postanowienie z [...] września 2019 roku w trybie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej, o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 29 listopada 2019 roku. Należy zauważyć, że – jak wynika z akt postępowania – o terminie wizji wyznaczonej na ten dzień (6 sierpnia) organ został poinformowany pismem PINB z 1 lipca 2019 roku. Nie było zatem przeszkód aby o informację zwrócić się znacznie wcześniej, niż początek października 2019 roku. Wystąpienie znacznie wcześniej z wnioskiem o informację skutkowałoby również jej wcześniejszym uzyskaniem i niewątpliwie sprawniejszym przeprowadzeniem postępowania. Kolejny okres opieszałości organu, to czas pomiędzy 29 stycznia 2020 roku a 28 lipca 2020 roku. W tych dniach zostały wydane postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy – odpowiednio do dnia: 31 marca 2020 roku i 30 października 2020 roku. We wskazanym okresie trwającym aż pół roku, organ nie podejmował żadnych działań, nawet nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy, który upłynął z dniem 31 marca 2020 roku, wyznaczonym postanowieniem z [...] stycznia 2020 roku. Merytoryczną czynność organ podjął dopiero 29 lipca 2020 roku, kiedy to zwrócił się do PINB i do Naczelnika Urzędu skarbowego W. o udzielenie informacji. Podkreślić jednak należy, w nawiązaniu do treści pisma skierowanego do PINB, że dotyczyło ono wizji wyznaczonej na 5 lutego 2020 roku, a zatem ponad pięć miesięcy wcześniej. Sąd nie znajduje w okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwienia dla tak późnego zwracania się o udzielenie informacji i tak rażącą dekoncentrację podejmowanych przez organ czynności. Organ stwierdził w odpowiedzi na skargę, że niewydanie decyzji ma związek z brakiem odpowiedzi na jego wezwania z 29 lipca 2020 roku. Organ nie dostrzega jednak, że na czas trwania postępowania ma wpływ nie tylko czas oczekiwania na odpowiedzi od innych organów, lecz przede wszystkim okresy całkowitej bierności organu. Zauważyć przy tym należy, że wezwanie z 29 lipca 2020 roku dotyczy wizji z dnia 2 lutego 2020 roku, a zatem informacji o zdarzeniu, które miało miejsce prawie sześć miesięcy wcześniej. Trudno znaleźć przyczynę dla której nie zwrócono się wcześniej o przedmiotową informację. Nie wiadomo również na jakie konkretnie informacje organ oczekuje od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd zwraca uwagę, że już w piśmie z 6 listopada 2019 roku organ ten zaznaczając, że nie zostały zakończone prowadzone przez niego czynności sprawdzające, wskazał jednoznacznie, że z opisu zaewidencjonowanych w księgach przechodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 2013-2017, nie wynika, aby uzyskiwał on przychody z tytułu najmu nieruchomości. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego, należy wskazać, że słuszne jest stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w odpowiedzi na skargę. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak wynika z akt postępowania – postępowanie kontrolne zostało zakończone 23 października 2018 roku ( w tej dacie został wręczony skarżącemu protokół kontroli, co zresztą przyznaje sam skarżący). Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące przekroczenia terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, ze skarżący jest mikroprzedsiębiorcą. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, czas trwania kontroli nie może przekroczyć 12 dni roku podatkowym. Słusznie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę, że limit ten odnosi się do kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. dni, w których kontrolujący faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Taki pogląd był również wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, którego brzmienie było analogiczne, do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 55 ust. 1 pk 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. W prawomocnym wyroku z 12 marca 2018 roku w sprawie II SA/Gl 948/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1418/15). Pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny. W niniejszej sprawie, poza sporem pozostaje, że faktyczne czynności kontrolne były przeprowadzone w 2018 roku, w dniach: 6 września, 12 września, 10 października, 16 października i 19 października. Na czas trwania postępowania kontrolnego znaczący wpływ miała postawa samego skarżącego. Z uwagi na składane przez niego wnioski, były wyznaczane kolejne terminy czynności kontrolnych. W ocenie sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie ulega wątpliwości, że w sprawach podatkowych wszczętych postanowieniami z [...] kwietnia i [...] kwietnia 2019 roku organ pierwszej instancji dopuścił się przewlekłości, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3) ppsa. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzona przewlekłość miała rażący charakter. Sąd prezentuje pogląd, zgodnie z którym przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć stan w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty, przy czym kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako "zwykłe" naruszenie prawa. Prowadzenie postępowania z rażącą przewlekłością będzie charakteryzować się znacznym i niczym nie uzasadnionym przekroczeniem obowiązujących terminów. Przy czym przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczne, lecz także oczywiste, pozbawione racjonalnego uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 652/15) oraz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy. Zdaniem sądu przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa świadczy w niniejszej sprawie przede wszystkim półroczny okres, w którym organ nie podejmował żadnych czynności – tj. okres pomiędzy 29 stycznia i 28 lipca 2020 roku. O rażącej przewlekłości świadczy również niepodejmowanie przez organ żadnych działań przez dwa miesiące po wszczęciu postępowania. Oceny taka jest – zdaniem sądu – uzasadniona w świetle treści art. 139 ordynacji podatkowej. Sokoro – dla spawy skomplikowanej ustawodawca przewiduje – co do zasady – okres dwóch miesięcy na jej załatwienie, to zdecydowanie negatywnie należy ocenić brak jakiejkolwiek aktywności organu zmierzającej do rozpoznania sprawy, czy przynajmniej skoncentrowania materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 149 § 1a ppsa, sąd stwierdził, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o czym orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku. Na podstawie art. 149 § 1 pkt 1) ppsa, sąd zobowiązał organ do wydania decyzji w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, o czym orzekł w punkcie 3. sentencji wyroku. Na podstawie art. 149 § 2 ppsa, sąd przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną w kwocie 300 zł, o czym orzekł w punkcie 4. sentencji wyroku. Zgodnie z treścią art. 149 § 2 ppsa, sąd w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Podkreślenia wymaga – za Naczelnym Sądem Administracyjnym - że zastosowanie środków w postaci zasądzenia sumy pieniężnej lub grzywny na podstawie art. 149 § 2 ppsa jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której powinien skorzystać, jeżeli wymagają tego względy związane ze zwalczaniem i zapobieganiem bezczynności lub przewlekłemu prowadzeniu postępowania przez kontrolowany organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 roku w sprawie sygn. akt II OSK 3024/19). W ocenie sądu, przedstawione wyżej okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zastosowanie przedmiotowego środka (sumy pieniężnej). Przemawia za tym również okoliczność, że sam skarżący w toku przedmiotowych postępowań przestrzegał terminów, w których udzielał organowi żądanych przez niego wyjaśnień. Odpowiedź na wezwanie organu z 2 lipca 2019 roku została przez niego udzielona pismem z 29 sierpnia 2019 roku (tj. w terminie wskazanym w piśmie skarżącego z 12 lipca 2019 – w którym wnosił o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień do 31 sierpnia 2019 roku). O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 5. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i 205 § 1 ppsa. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione przez niego koszty sądowe, które stanowił wpis od skargi w kwocie 100 zł uiszczony w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd natomiast nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia żądań skarżącego zawartych w punktach 2) i 4) petitum skargi. W punkcie 2) skarżący wnosił o zobowiązanie organu do "ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie", zaś w punkcie 4) – zasądzenia odszkodowania. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi nie przewidują stosowania takich środków przez sąd administracyjny. Ewentualne żądania odszkodowawcze mogą być dochodzone przez skarżącego w drodze procesu cywilnego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.