II FSK 3403/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 248/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 248/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez błędną interpretację tego przepisu, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy oraz stanowi naruszenie art. 122 O.p. i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., wskazując, że WSA w Krakowie wykonując funkcję kontrolną w zakresie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, oddalając skargę wykonał tę kontrolę niewłaściwie, naruszając tym samym przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy; 2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez pośrednie przyjęcie błędnego i nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego; III. 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważnie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów; 2. naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 121-122 O.p., niewystarczające uzasadnienie uznania pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą za niezasadne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego" (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik systematycznie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Dalsze uwagi należy uprzedzić odniesieniem się do zarzutu, który strona konsekwentnie podnosi w toku niniejszego postępowania – strona zwraca uwagę, że w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, brali udział ci sami pracownicy organu pierwszej instancji, którzy uczestniczyli w sprawie po tym, jak została skierowana do ponownego rozpatrzenia. Pracownicy ci nie brali natomiast udziału w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Przytoczyć trzeba w tym kontekście treść art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedzieć należy, iż w orzecznictwie wielokrotnie podnoszono - Sąd pierwszej instancji również pogląd ten podzielił - że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje gdy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi [za wyrokiem NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15]. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Treść przywołanego przepisu nie wskazuje aby istniała konieczność wyłączenia z mocy prawa od udziału w postępowaniu pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji uchylonej przez organ odwoławczy. Taka regulacja nie występuje również naprzeciw art. 2 Konstytucji RP (który powołany został przez autora skargi kasacyjnej). Zarazem, podnieść należy, że powołane przez stronę orzecznictwo jest nieadekwatne do niniejszej sprawy - WSA zwracał na to dokładnie uwagę, wyjaśniając czego dotyczyły wskazywane wyroki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik w żaden sposób nie odnosi się do tychże uwag Sądu, niemniej zauważyć można, że analiza ww. orzeczeń potwierdza to ustalenie. Kwestionując akceptację Sądu pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej zarzuca m.in. niepoprawne zebranie materiału dowodowego poprzez oparcie ustaleń na materiale zgromadzonym w toku innego postępowania wobec osoby przesłuchanej w tamtym postępowaniu jako strona (skarżący uważa, że inny "walor dowodowy" mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka). Odnosząc się do tego, stwierdzić należy, że skoro ustawodawca wprost wskazuje (art. 181 § 1 O.p.), iż materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, to z faktu ich przeprowadzenia nie można wyprowadzać wniosku o wadliwości postępowania dowodowego, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu o jakiej mowa w art. 123 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, co również oznacza możliwość przedstawienie kontrdowodów (NSA w wyroku z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1674/15). Ponieważ dowody w postaci materiałów z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika, zakończonego wydaniem decyzji, a nadto inne zebrane dowody, wyjaśniały sprawę dostatecznie, nie może ostać się zarzut, że organ nie przeprowadził innych dowodów. Jedynym bowiem kryterium zakończenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy jest kryterium dostatecznego wyjaśnienia sprawy co wynika wprost z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 216/16, nie istnieje również prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu (w tym także np. w karnym). Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Takiej konieczności strona skarżąca w skardze kasacyjnej jednak nie wykazała. Nie wskazała także, jakie konkretne okoliczności zostałyby wykazane przy wzięciu pod uwagę jej żądania - co jest konieczne, gdy uwzględnić treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zarzut naruszenia przepisów postępowania należy łączyć z wykazaniem istotnego wpływu na wynik sprawy takiego uchybienia). Nie mógł wywołać zamierzonego skutku również zarzut, że organy podatkowe nie zawiadomiły o popełnionym przestępstwie organów ścigania albowiem w żadnym razie nie oznacza to poprawności wniosków wyciągniętych przez organ z całości zebranego w sprawie materiału, a może być oceniane jedynie na płaszczyźnie poprawnego wywiązywania się przez organ z innych jego obowiązków. Te nie podlegają jednak kontroli NSA w toku rozpoznawania przedmiotowej skargi kasacyjnej. Uwzględniając dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, należy ocenić, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w ramach zakreślonych przepisem 191 O.p. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są mało precyzyjne albowiem polegają na twierdzeniu, że organ zebrał i ocenił materiał pod z góry założoną tezę, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują w istocie dostaw oleju. Strona nie przedstawia konkretnych okoliczności, zmierzających do wykazania istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy, uzasadniającego konieczność uchylenia wyroku (a kolejno – decyzji). W zgromadzonym i ocenionym materiale dowodnym poprawnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia zasad jego prowadzenia wynikających ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza bezskuteczność prawną zgłoszonych w tym zakresie zarzutów (zarzutów oznaczonych w pkt II.1., II.2. oraz III.2.) Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie - w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak precyzyjnych odniesień w tym zakresie, w związku z czym wobec zasady związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej trudno się do niego ustosunkować. Podkreślić jednak należy, że zarzut sporządzenia wadliwego uzasadnienia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, która to sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Końcowo należy zastrzec, że analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2317/15, w innej sprawie skarżącego, a to w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. Mając na uwadze, że niektóre z kwestii przedstawiały się jako zbieżne, a także to, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku skład orzekający podziela, w stosownym zakresie podzielono argumentację Sądu przedstawioną w ww. orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 6