I SA/Gd 1327/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2017r., odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 14 lutego 2017r. J. B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2017r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Podatnik oświadczył, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Przewidywany dochód w 2017r. wyniesie około 319.200,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."), wyniesie około 57.456,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), dalej jako Konwencja. Zdaniem podatnika, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie, zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.l.S.), bądź statkach podnoszących inne zagraniczne bandery, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). W ocenie podatnika, wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczonych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.f., jakie byłby zobowiązany płacić w 2017r., będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w danym roku dochodu, który po skorzystaniu z ulgi abolicyjnej nie wystąpi, a uiszczona zaliczka po złożeniu zeznania podatkowego będzie podlegała zwrotowi. Do wniosku dołączono uwierzytelnione kserokopie: potwierdzenia zatrudnienia z dnia 15 grudnia 2016r., oświadczenia Kapitana statku (...) z dnia 15 grudnia 2016r., dokumentu w języku angielskim zatytułowanego "Employment Agreement" z dnia 2 stycznia 2014r. oraz książeczki żeglarskiej bez strony, zawierającej dane posiadacza. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 2017r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że to nie organ podatkowy, a podatnik, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017r., winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za ten rok podatkowy. Z akt sprawy wynika, że podatnik, występując z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., wskazał, że: jest marynarzem; w 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS oraz, że statki te będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną; wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia/odliczenia w Polsce oraz będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Organ I instancji w decyzji z dnia 18 kwietnia 2017r. przyjął, iż w niniejszej sprawie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię, nie ma zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe stanowisko organu pierwszoinstancyjnego jest prawidłowe. Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie organu, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednostki (...) oraz (...), na których pływa podatnik, podnoszą banderę Panamy. Powyższe świadczy o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. Nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona. J. B. uprawdopodobnił również, że jednostki (...) oraz (...) są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż statki (...) czy (...), pływające pod banderą Panamy, są eksploatowane przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatnik zawarł umowę o pracę z firmą "B" Limited, znajdującą się na Wyspie Man i jest ona wskazana jako pracodawca podatnika. Z informacji znajdujących się na ogólnodostępnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowych statków wynika, że właścicielami statków (...) i (...) jest przedsiębiorstwo "B" Ltd. a podmiotem zarządzającym i posiadającym dokumentację jest "C" AS. W tych okolicznościach sprawy, przy takiej ilości podmiotów wskazanych w dokumentach, zdaniem organu odwoławczego, nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statki w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W przedmiotowej sprawie istnieją zatem wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statków. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., tj. "ulgi abolicyjnej". Organ II instancji podniósł, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a ww. statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to bezspornym jest, iż w stosunku do podatnika nie ma zastosowania "ulga abolicyjna" przewidziana w art. 27g u.p.d.f. Wobec powyższego, nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. Według organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w skrócie O.p., oceniono jako nieuzasadnione. W ten sam sposób odniesiono się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art.216 § 1 O.p. W ocenie organu II instancji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Przepis ten wymaga od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych oraz uznanie, iż do ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku, 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż do ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku, 3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie podnosi ani bandery NIS ani NOR, 4. art. 3 ust.1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, 5. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost, 6. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, 7. art.4a u.p.d.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; 8. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 9. art. 3 ust.2 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 10.art.27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania stronie prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2.art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 127 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy, 3.rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez działanie organu II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, 4.art.120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładani przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez organy stanowiska, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przez co kontrola zaskarżonej decyzji była iluzoryczna, a zatem doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, słusznie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej przez podatnika na statkach morskich została spełniona. Ponadto przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym również została uprawdopodobniona. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki, dotyczącej eksploatacji statków przez norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, zatem to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela- armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że podatnik zawarł umowę o pracę z firmą "B", znajdującą się na Wyspie Man i jest ona wskazana jako pracodawca podatnika. Z informacji znajdujących się na ogólnodostępnych stronach internetowych, dotyczących statków wynika, że właścicielami statków (...) i (...) jest przedsiębiorstwo "B" Ltd. a podmiotem zarządzającym i posiadającym dokumentację jest "C"AS. W tych okolicznościach sprawy zasadnie organ II instancji podniósł, że przy takiej ilości podmiotów wskazanych w dokumentach, nie można wywieść stwierdzenia, że wskazana firma, czyli "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statki w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W przedmiotowej sprawie istnieją więc wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statków. Ponadto trafnie organ odwoławczy podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkami, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. W związku z tym, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Co istotne, organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Przy czym, organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Wskazać także należy, że bezspornym, między stronami było, że praca nie jest przez skarżącego wykonywana na terenie Norwegii, co uzasadniałoby jej opodatkowanie w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 1 Konwencji. Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 lub innych przepisów Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Ponadto rozważana przez organ okoliczność, że statki pływają pod banderą Panamy nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostała więc bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnieść również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Nadto, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.