II FSK 3078/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 899/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz R. S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Gl 899/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 27 października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił M. S. i R. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 262.741,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez podatnika w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 20.968,70 zł. Organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego w różnych formach pozarolniczej działalności gospodarczej. Na skutek wniesionego przez M. S. odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 19 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na ww. decyzję R. S. podtrzymał zarzuty odwołania, a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, dotyczyło decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza, że stało się ono bezprzedmiotowe. Kolejnego, wynikającego z decyzji z dnia 27 października 2005 r. zabezpieczenia nie dokonano, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej jako O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1178/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. W aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę 74.233,95 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2005 r. Nie miał zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut przedawnienia odnośnie do odsetek od zaliczek. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od powyżej powołanego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 90/10. Wykonując wytyczne WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania małżonków R. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty 262.741,50 zł do kwoty 251.120 zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie 20.968,70 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W skardze na decyzję z dnia 23 czerwca 2010 r. R. S. podzielił w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone. Pomimo tych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej nadal prowadził postępowanie, podtrzymując niekorzystną dla podatników interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Organy podatkowe nie wykonały także pozostałych wytycznych zawartych w wyroku Sądu pierwszej instancji, w szczególności nie przesłuchały świadków. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 933/10, oddalił skargę. Wyjaśnił zasadę związania sądu oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania. Stwierdził, że wskazania zawarte w wyroku WSA nie obejmowały nakazu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym wskazywanego przez stronę przesłuchania świadków. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Za zasadny uznano zarzut naruszenia art.191, art.122, art.121 § 1 i art.199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/06 i dokonał dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1223/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010r. Sąd odwołał się przy tym do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i wykładni prawa przedstawionej w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., (sygn. akt II FSK 2118/11). Rozpatrując ponownie zarzuty strony, zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania M. S. i R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty 262.741,50 zł. do kwoty 220.483 zł. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie 20.968,70 zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ podkreślił, że jak wynika z ww. wyroku WSA w Gliwicach istotą sporu między stronami jest obecnie wyłącznie ustalenie tytułu prawnego wydatków, jakie skarżący poniósł w związku zawarciem umów dotyczących, w ocenie skarżącego - leasingu, a w ocenie organów podatkowych - sprzedaży środków trwałych, użytkowanych przez podatnika w prowadzonej w 1999 r. w różnych formach działalności gospodarczej. Organ uznał, że sporne umowy spełniają kryteria leasingu operacyjnego i z tego względu należy uznać, że poniesione raty leasingowe stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. Podkreślono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1178/06) za niezasadny uznał pogląd skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r., zaznaczając że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę 74.233,95 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 października 2005 r. Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipotecznego na nieruchomości KW nr 67006 zostało przesłane skarżącemu na adres Z., ul. D. [...]. Sąd podkreślił także, że zgodnie z wcześniej wskazanym art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Jednocześnie organ wskazał, że zdaniem Sądu odrębną kwestię stanowi przedawnienie orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, to organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 O.p.. W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., a skoro tak, to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Sąd uznał, że organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego - tj. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a skoro tak to zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepis art. 70 § 1 O.p. I.3. W skardze do WSA R. S. zarzucił naruszenie: 1. art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 1999r., 2. art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez brak analizy całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu i poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich istotnych elementów sprawy ustalonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. 3. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez niezastosowanie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na cele określone w tym przepisie prawa. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) orzekł, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W tej sytuacji w ocenie Sądu, uprawnione jest stwierdzenie za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów Sąd wskazuje, że konieczna jest weryfikacja jego wcześniejszego poglądu, powielanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że w analizowanej sprawie konieczne stało się odstąpienie od związania Sądu jakie wynika z art. 153 P.p.s.a. i to pomimo tego, że mający dotychczas zastosowanie w sprawie przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie odpadła podstawa z art. 70 § 8 O.p. wskazująca na brak przedawnienia w sprawie, to ponownej analizy wymaga kwestia biegu terminu przedawnienia pod kątem jego ewentualnego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a o czym stanowi art. 70 § 4 O.p., a także kwestia ewentualnego biegu na nowo terminu przedawnienia. Podkreślono przy tym to, że przedłożone Sądowi akta nie pozwalają na zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego. Które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd od związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1223/13 oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/G; 933/10, podczas gdy Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostają w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w tych orzeczeniach.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w sporządzonym uzasadnieniu wyroku żadnych konkretnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania i zakresu uzupełnienia jego braków; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie przeanalizował całości materiału dowodowego i nie odniósł się do wszelkich elementów sprawy mających wpływ na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe oraz nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem organu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Organ uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że konieczna jest weryfikacja przez organ okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu Sąd odstąpił od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/13 oraz w wyroku z dnia 24 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 933/10 w odniesieniu do kwestii przedawnienia. W zaskarżonym wyroku wskazano, że konieczne jest skontrolowanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Organ uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a., ponieważ w chwili wydawania wyroku w dniu 20 stycznia 2011 r. znany był już ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, bowiem w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. Sąd nie odniósł się do kwestii przedawnienia, a tym samym nie mógł zawrzeć w nim oceny prawnej tego zagadnienia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien był wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyroku. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Nie można uznać, że Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., bowiem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 sierpnia 2013 r, sygn. akt II FSK 2118/11. Ponadto wyrok ten został wydany przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. Odnosząc się do zarzutu braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania i zakresu uzupełnienia jego braków wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne te winny być spójne z dokonaną przez sąd oceną prawną. Mają one wskazać organowi tok postępowania, pozwalający uniknąć błędów procesowych i wyjaśnić znaczenie przepisów prawa oraz sposób ich stosowania, aby ponownie wydanie rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego. Wytyczne powinny być konkretne, jednoznaczne, możliwe do wykonania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymogom tym odpowiadają. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w sprawie odpada podstawa z art. 70 § 8 O.p., wskazująca na brak przedawnienia w sprawie, to ponownej analizy wymaga kwestia biegu terminu przedawnienia pod kątem jego ewentualnego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a także kwestia ewentualnego biegu na nowo terminu przedawnienia. Nie sposób zatem uznać, że zalecenia co dalszego postępowania są niezrozumiałe i niejednoznaczne. Nietrafny jest także zarzut dotyczący błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie przeanalizował całości materiału dowodowego i nie odniósł się do wszelkich elementów sprawy mających wpływ na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe oraz nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach analizowanej sprawy, która była już przedmiotem orzekania zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ odwoławczy wobec powrotu sprawy na etap rozpatrywania odwołania od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 października 2005 r. nie mógł poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu o związaniu wyrokami ww. Sądów i wcześniejszym przesądzeniem wszystkich innych kwestii, które miały wpływ na ostatecznie ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego. Każda decyzja wydawana przez organ – po uchyleniu poprzedniej na skutek orzeczenia sądu administracyjnego – musi czynić zadość obowiązkowi pełnego rozpatrzenia sprawy. Organ jest zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniami organu, że nie było konieczne "całościowe" wyliczenie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. [pic]