I FSK 1466/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 504/10 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 504/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S.sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 5 października 2009 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc, że wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w postaci nie brania przez stronę udziału w postępowaniu bez jej winy, konkretnie w części dotyczącej prawa wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Wskazano, że protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi strony osobiście lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy ze względu na stan zdrowia, nie był w stanie podjąć czynności wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Organ pierwszej instancji, mimo posiadanej w tym względzie wiedzy, doręczył protokół kontroli do kancelarii pełnomocnika strony. Strona przedstawiła kserokopie zwolnień lekarskich pełnomocnika za okres od 18 maja do 17 lipca i od 17 lipca do 8 września 2008 r. oraz pismo z dnia 16 lipca 2008 r. informujące organ o przyszłym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, wskazując na niewystąpienie wskazanej przez stronę przesłanki, opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie złożenie zarzutów do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamykało stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony złożył pismo odnosząc się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe. Wniósł także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a w toku postępowania odwoławczego nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 lutego 2010 r., które to orzeczenie stało się przedmiotem złożonej przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że przesłanka ta spełniona jest tylko na wypadek niezawinionej absencji strony w całym postępowaniu, nie dotyczy niezawinionego udziału w niektórych czynnościach; - błędną wykładnię art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, że skutek zastrzeżony w tym przepisie nie wiąże organów lecz stronę względnie ustalenie, że skutek ten może być likwidowany dalszymi czynnościami; - błędną wykładnię art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, że zdolność wykonywania innych praw procesowych strony organ może przyjąć za równoważne wykonaniu prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli; - błędną wykładnię art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę protokołowi kontroli ustalenia istotnego znaczenia dowodowego, które to naruszenia spowodowały pogorszenie sytuacji procesowej strony przez zawężenie oceny dowodów do sformalizowanego skutku z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej z ograniczeniem materiału dowodowego, co oznacza naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez uwzględnienia przedawnienia, co skojarzone jest z naruszeniem wykładni tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się jedynie do samego postępowania podatkowego, a w związku z tym wznowienie postępowania nie jest możliwe z powodu samych tylko uchybień powstałych na gruncie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, jak wynikało z akt sprawy, skarżąca miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, czego z resztą sama nie kwestionowała. Natomiast w kwestii domniemanego naruszenia zasady uczestnictwa w toku kontroli podatkowej, Sąd wskazał, że ewentualne uchybienia w tym względzie nie miały wpływu na tok postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że protokół kontroli, w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowił dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie według zasad ogólnych, co powodowało, że podatnikowi na gruncie postępowania podatkowego przysługiwały wszelkie środki dopuszczone ustawą, w celu zakwestionowania dowodu z protokołu kontroli. Powyższemu, w ocenie Sądu, nie uchybiała treść art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, który ustanawiał bowiem jedynie domniemanie zgodności ustaleń zawartych w tym protokole z istniejącym stanem faktycznym. Nie wyłączało to jednak możliwości kwestionowania tych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Sąd odniósł się również do choroby pełnomocnika strony skarżącej, jako przeszkody uniemożliwiającej złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Sądu, obowiązkiem pełnomocnika w takim przypadku było znalezienie odpowiedniego zastępstwa, zwłaszcza, że jak wynikało z zaświadczeń lekarskich znajdujących się w aktach sprawy, pełnomocnik w okresie choroby mógł chodzić. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez co Sąd nie wykonał art. 145 § 1 pkt 1 lit a lub – odpowiednio – lit. c p.p.s.a. w związku i przez to, że: 1) Sąd nie zastosował art. 291 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uchylił się od przedmiotowego skontrolowania możliwości samodzielnego zweryfikowania lub odwrócenia przez stronę skutku: a) bezpowrotnej utraty przez stronę terminu procesowego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, bo termin ten jest nieprzywracalny (naruszenie przepisów procesowych); b) bezpowrotnej utraty prawa strony do posiadania procesowej wypowiedzi organu przewidzianej w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, istotnej dla dalszego zorganizowania się strony w procesie, a więc dla dalszego prawa udziału strony (naruszenie przepisów procesowych); c) obciążenia strony domniemaniem z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej kształtującym już nie dalsze prawa procesowe strony, lecz materialną sytuację strony w dalszym postępowaniu przez spetryfikowanie materiału dowodowego sprawy w momencie, w którym strona nie mogła brać udziału w postępowaniu (dlatego autor kasacji widzi tu naruszenie przez sąd prawa materialnego); d) w rozwinięciu lit. d wyżej, od wskazanego naruszenia przepisów materialnych konsekwentnie następuje "procesowy" zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. zwł. z art. 180 § 1 , art. 188 Ordynacji podatkowej spowodowany niezasadnie wysoką (wobec ustalonej przyczyny) tolerancją kontrolną sądu dla odmawiania stronie w postępowaniu podatkowym wszelkich późniejszych procesowych środków dowodowych mogących wzruszać tym spetryfikowaniem dowodów (osiągniętych skutkiem art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej); Uchylenie się Sądu od powyższych rozpoznań wywołuje taki skutek (wpływ na wynik sprawy), że Sąd w istocie nie rozpoznał sprawy według ustalonego przez siebie warunku poprawności stosowania prawa, który to warunek sąd sam ustalił, lecz nie zastosował w sprawie, tj. do konkretnych okoliczności sprawy. 2) Sąd nie zastosował art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wystarczającej analizy przyczyn, dla których strona nie była później w stanie zweryfikować skutku braku zastrzeżeń do protokołu kontroli, o ile przyczyny tego podlegały przeciwnej temu weryfikowaniu (przeszkadzającej) woli, lub innemu wpływowi organu podatkowego; głównie przez zbędne przyśpieszenie postępowania podatkowego i tendencyjną odmowę wszystkich późniejszych wniosków dowodowych strony, z takim wpływem na wynik sprawy, że Sąd postawi stronie warunki uzyskania prawa do wznowienia, lecz odmówił kontroli wykonalności tych warunków wobec postawy organu sprzecznej zasadami zaufania i rzeczywistego (a nie teoretycznego) udziału strony w postępowaniu; 3) Sąd wadliwie wyłożył art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 291 § 4 w por. zw. z art. 282a Ordynacji podatkowej przez to, że uchylił się od ustalenia, iż kontrola podatkowa (jako etap) zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, ze rozpatrywanie zastrzeżeń do protokołu kontroli odbywa się już w toku postępowania podatkowego, że wg przepisów nie ma odrębności, lecz jest procesowa podległość kontroli podatkowej pod wszczęte w jej wyniku postępowanie podatkowe, jeżeli, jak tu wszczęte zostało w wyniku kontroli (vide np. art. 282a Ordynacji podatkowej) z wpływem na wynik sprawy, w postaci odebrania stronie istotnego a chronionego prawa procesowego do wznowienia pod prawnie niezgodnym w sprawie i sztucznym odłączeniu postępowania kontrolnego od całości sprawy podatkowej; 4) Sąd naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez to, ze wprawdzie "marginalnie" w zasadzie mimochodem, już po wypowiedzeniu się co do przyczyn (j.w.) oddalenia skargi, Sąd poddał pod wątpliwość brak winy strony, czym negatywnie odniósł się do przesłanki stosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie udzielając żadnego uzasadnienia wskazującego na konkretne przepisy ustaw odnośnie powinności pełnomocników procesowych. Z takim wpływem na wynik sprawy, ze Sąd oczywiście rozstrzygał w dowolnym (nieuzasadnionym prawnie, ani faktycznie) przekonaniu o winie strony z niewiadomym wpływem na wyrok, w tym na prowadzenie do innych ustaleń jak te zarzucone wyżej. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podstawowe znaczenia ma to, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w ramach wznowienia postępowania. Jest to nadzwyczajny tryb, który służy konwalidowaniu skutków wad procesowych zaistniałych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku o wznowienie powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem kasatora strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzasadniając tą podstawę wznowienia wskazano, że protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi strony osobiście lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy ze względu na stan zdrowia, nie był w stanie podjąć czynności wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Zatem bezspornym jest to, że owe zdarzenie miało miejsce w ramach kontroli podatkowej. W kontekście powyższych uwag za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, określoną w tej normie prawnej, jest nie branie przez stronę, bez własnej winy, udziału w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis ten mówi o "udziale w postępowaniu", nie określając, o jakie postępowanie chodzi. Jednakże z wykładni systemowej wynika jednoznaczny wniosek, że tylko to uchybienie, które zaistniało w tym postępowaniu może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Zatem jedynie uchybienia procesowe, które zaistniały w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego, a wydaniem decyzji ostatecznej, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Stąd też ewentualne uchybienia, które miały miejsce w ramach kontroli podatkowej nie mają żadnego wpływu na wznowienie postępowania. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w swym pisemnym uzasadnieniu, że kontrola podatkowa, uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, stanowi odrębne postępowanie w stosunku do postępowania podatkowego. Inny również jest cel tych postępowań. Celem kontroli podatkowej, zgodnie z art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola ta poprzez gromadzenie materiału faktycznego niewątpliwie usprawnia później toczące się postępowanie podatkowe. Warto również zaznaczyć, że przepis art. 292 O.p., który wymienia enumeratywnie przepisy, które maja odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, nie wskazuje rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Reasumują tą część rozważań należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom kasatora, ewentualne uchybienia procesowe zaistniałe w toku kontroli podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powyższa regulacja nie sprawia, że prawa podatnika nie są chronione w należyty sposób. Należy bowiem podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej protokół kontroli podatkowej nie jest wiążącym dokumentem dla organu podatkowego prowadzącego później postępowanie podatkowego. Protokół ten stanowi, stosownie do treści art. 181 O.p. jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podlega ocenie przez organ na zasadach przewidzianych w art. 191 O.p., a więc w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. W żadnym zatem wypadku nie stanowi prejudykatu dla tego postępowania. Zatem okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, braku możliwości wniesienia w terminie przez pełnomocnika podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli i w konsekwencji powstania skutków z art. 291 § 3 O.p., nie oznacza, że podatnik nie może w toku postępowania podatkowego składać wyjaśnień i kwestionować ustalenia faktyczne poczynione w tym protokole kontroli. Stąd też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 291 § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a i c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. są bezzasadne. Z wyżej przedstawionych względów chybiony również jest zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 291 § 4 w zw. z art. 282a Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej wskazano nie ma procesowej zależności pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym przejawiający się tym, że protokół kontroli jest bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego. Wystarczy więc powtórzyć, że nie złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli nie oznacza, że w później wszczętym postępowaniu podatkowym ten podatnik jest pozbawiony prawa kwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w tym dokumencie. Chybiony jest również ostatni z podniesionych zarzutów kasacyjnych. Wprawdzie istotnie Sąd pierwszej instancji "mimochodem" odniósł się do choroby pełnomocnika jako przeszkody uniemożliwiającej złożenie zastrzeżeń do protokołu, to jednak nie może to świadczyć o trafności zarzutu naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie miała bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej i w istocie była zbędna. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).