I FSK 587/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 332/10 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 332/10, którym oddalono skargę W. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do września 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w rejestrze sprzedaży VAT zaewidencjonował m.in. 10 faktur VAT wystawionych na rzecz "A." s.c. A. K. & H. K. w S. (dalej: A.) za prace budowlane w hotelu w G. oraz w E. w N. (dalej: E.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, albowiem: 1) prace w hotelu w G. zostały wykonane, ale ich wykonawcą nie był Skarżący (dowody: protokół przesłuchania Skarżącego; wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli; pisma Skarżącego w przedmiocie zlecenia z dnia 22 marca 2004 r.; przesłuchania świadków - osoby mającej dokonywać odbioru prac, kierownika robót z ramienia spółki A., osób nadzorujących prace budowlane, spawacza, monterów; dokumentacja techniczna przebudowy hotelu w G.; dziennik budowy; opinia biegłego oraz ustalenia związane z wykonywaniem przez Skarżącego w tym samym czasie, tj. okresie od dnia 22 marca 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., robót na rzecz dwóch innych podmiotów); 2) usługi remontowo - konstrukcyjne wykonane na urządzeniach technicznych i hydrotechnicznych nowobudowanych kwater o nr [...] i [...] wydzielonych z kwatery [...] składowiska popiołożużla w E. nie były realizowane przez Skarżącego, gdyż wszyscy świadkowie, za wyjątkiem W. A., którego zeznaniom organ nie dał wiary, zeznali, że nie znają Skarżącego oraz że nie wykonywał ww. prac; spółka A. w okresie do dnia 23 września 2004 r. nie dysponowała placem budowy, a tym samym nie miała fizycznych i prawnych możliwości podzlecenia robót innym podmiotom, w tym Skarżącemu w dniu 1 września 2004 r.; spółka A. nie miała wykonywać jakichkolwiek czynności związanych ze studniami czy też konstrukcjami pływającymi na kwaterze [...], a więc nie mogła również zlecić wykonania tych prac Skarżącemu (dowody: zlecenie z dnia 1 września 2004 r. dotyczące prac na terenie budowy składowiska popiołów w G.; umowa z dnia 1 listopada 2004 r. dotycząca prac konstrukcyjno - spawalniczych na budowie składowiska; zlecenie z dnia 3 sierpnia 2005 r. dotyczące wykonania i antykorozyjnego zabezpieczenia określonych konstrukcji stalowych; pisma Skarżącego wyjaśniające zakres prac; protokół przesłuchania Skarżącego, opinia biegłego i protokół przesłuchania biegłego; harmonogram rzeczowo - finansowy realizacji zadania stanowiący załącznik do umowy z dnia 22 września 2004 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a A.; opinia techniczno - ekonomiczna; protokoły przesłuchania świadków: kierownika budowy z ramienia głównego wykonawcy P. sp. z o.o. nadzorującego na bieżąco (stale) realizacje przedmiotowych zadań w postaci budowy kwater nr [...] i [...] składowiska popiołożużla, osoby mającej dokonywać odbioru prac (A. K.), A. H. nadzorującego prace ziemne, inspektora nadzoru budowlanego, montera konstrukcji stalowych, spawacza, konserwatora maszyn; umowa dotyczącą budowy kwatery nr [...] zawarta pomiędzy spółką akcyjną Z. a P. sp. z o.o.; umowa pomiędzy P. sp. z o.o. a A.); 3) prace związane z nowobudowaną studnią przelewową na terenie E. nie zostały wykonane przez Skarżącego, lecz przez I. sp. z o.o. (dowody: protokoły przesłuchań świadków – technologa, prezesa zarządu, członka zarządu ww. spółki); 4) prace przedmodernizacyjne na turbozespołach [...] i [...] w E. nie zostały wykonane przez Skarżącego (dowody: pisma podatnika, zeznania świadków, zapisy w umowach dotyczące udzielonej przez podatnika gwarancji i rękojmi oraz ustalenie realizacji trzech innych zleceń na rzecz firmy F. i W. sp. z o.o.). Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczności, że prace wykazane w fakturach nie zostały zrealizowane przez Skarżącego potwierdzały też inne ustalenia oraz dokumenty (wyciągi bankowe, dokumenty zakupu materiałów budowlanych). W szczególności zaś to, że Skarżący: - w przypadku określonych robót nie potrafił określić ani zakresu ani technologii ich wykonania; - nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; - nie dokonywał zakupów usług sprzętowych od innych podmiotów; - w okresie od dnia 1 września 2004 r. do dnia 18 października 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. 2.2. W oparciu o wskazane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia 4 grudnia 2009 r. przyjął, że do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. W odwołaniu Skarżący domagał się uchylenia ww. decyzji w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie tego przepisu oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że: 1) w kwestii prac w hotelu w G.: - organ ograniczył się do przesłuchania świadków, odmawiając przeprowadzenia oględzin placu budowy; - dokonując analizy przeprowadzonych dowodów skoncentrował się na wyszukiwaniu nie rzeczywistych a pozornych sprzeczności; - zeznania świadków są spójne, a przeprowadzone oględziny potwierdziłyby, że różne terminy specjalistyczne odnoszą się do tych samych czynności; 2) w kwestii prac na kwaterach nr [...] i [...] na składowiskach popiołożużla E.: - wykonywał prace w dwóch miejscach jednocześnie, dysponując stałą ekipą Ukraińców mających doświadczenie w budowie konstrukcji stalowych i zatrudniając grupę dorywczych pracowników; - niektórzy z pracowników zostali wskazani w zeznaniach świadków (jako spawacz M. czy pan R. z synem); 3) w kwestii prac przy inwentaryzacji turbozespołów [...] i [...] w E.: - organ zaniechał przesłuchania pracowników Z. bezpośrednio nadzorujących prace wykonywane przy inwentaryzacji bloków oraz pracowników A. zlecającej wykonanie tych czynności spółce A.; - wykonanie prac potwierdza protokół zdawczo - odbiorczy z tych prac; - nie było możliwe dokładne ustalenie zakresu czynności i pomimo niewykonania wszystkich prac przewidzianych przed rozpoczęciem inwentaryzacji zlecenie zostało wykonane; - skoro w praktyce okazało się, że trzeba było wykonać roboty w mniejszym zakresie niż to przewidywano, to ryzyko z tym związane ponosił zleceniodawca. Zarzucając natomiast naruszenie art. 108 u.p.t.u. Skarżący wskazał, że wystawione faktury nie są puste, gdyż zlecone prace zostały wykonane, co zostało zweryfikowane przez powołanego przez organ rzeczoznawcę. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2005 r. i umorzył w tej części postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał ją w mocy. 2.5. Organ odwoławczy przyjął, że: - prawidłowym było zakwestionowanie rozliczeń w podatku VAT na postawie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A., ponieważ dokumentowały one czynności, które nie były zgodne z rzeczywistością; - stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach; - zobowiązania za wrzesień i październik 2004 r. nie przedawniły się, gdyż bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 30 grudnia 2009 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn polegający na wystawianiu w okresie od dnia 30 kwietnia 2004 r. do dnia 27 grudnia 2005 r. nierzetelnych faktur VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na tę skargę 3.1. W skardze Skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzucił naruszenie: - ww. przepisu przez bezpodstawne zastosowanie; - art. 29 u.p.t.u. przez wadliwą interpretację; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zebranie materiału dowodowego w sposób niewłaściwy i dowolną jego ocenę. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego oddalił powyższą skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Natomiast w świetle poczynionych ustaleń faktycznych subsumcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była prawidłowa. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że: - organy nie kwestionowały faktu wykonania opisanych w fakturach prac budowlanych, lecz podkreślały to, że zostały one wykonane przez Skarżącego; - w związku z tym oględziny placów budów nie mogły przyczynić się do potwierdzenia, że to właśnie Skarżący wykonał prace ujęte w zakwestionowanych fakturach; - powołany w sprawie biegły dokonał oględzin terenu; - organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że wystawione przez Skarżącego faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki; - organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania Skarżącego na terenach należących do E., na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez Skarżącego, w szczególności ich wartość; - z tego powodu podniesioną przez Skarżącego okoliczność tzw. reżimu przepustkowego na terenie E. uznano za bez znaczenia dla sprawy; - zeznania Skarżącego odnoszące się do prac w hotelu w G. były wewnętrznie sprzeczne i nieprecyzyjne albowiem raz twierdził on, że wskazane prace wykonywał przy udziale bliżej niezidentyfikowanych osób innym razem, iż wykonywał je sam, przy czym nie potrafił opisać zastosowanej technologii, jak również tego, co w rzeczywistości wykonał; - ocena więc tych zeznań w konfrontacji z zeznaniami świadków oraz dokumentacją techniczną nie budziła zastrzeżeń i nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów; - z tych samych powodów jedynie jako nieuzasadnioną polemikę oceniono twierdzenia Skarżącego odnoszące się do prac w zakresie robót na budowie kwatery nr [...] i [...] na składowisku popiołożużlu w E.; - niewiarygodne było aby osoba która stale współpracuje z konkretnymi osobami nie potrafiła wskazać ich z imienia i nazwiska a jedynie powoływała się na zeznania świadków, którzy "mówili o np. Panu M. czy Panu R."; - Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, że to na jego zlecenie a nie innego podmiotu wskazane osoby wykonywały roboty budowlane; - za uznaniem za prawidłowe stanowiska organów odnoszącego się do robót związanych z pracami przedmodernizacyjnymi na turbozespołach [...] i [...] w E. przemawiało to, że Skarżący nie potrafił precyzyjnie określić wykonanego zakresu prac, w okresie ich rzekomej realizacji nie zatrudniał żadnych pracowników a wykonywał roboty na rzecz innych podmiotów (na jednostkach pływających) oraz to że z przedłożonych dokumentów nie wynikał zakres wykonanych robót. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie prawa procesowego 1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi; 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tegoż przepisu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 3 O.p.; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowanie art. 68 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - w zakresie prawa materialnego 1) błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie; 2) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji co do zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2005 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.4. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. NSA zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt P 30/11. Następnie, wobec faktu, że przyczyna zawieszenia ustała, postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do trzech podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; trzecia - nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do listopada 2004 r. oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji w związku z podatkiem wynikającym z art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2005 r. Rozstrzygnięcie tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - było możliwe jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził. Wobec wskazanej regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polegało na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone było podstawami na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że z motywów wniesionego środka zaskarżenia wynikało oczekiwanie, że Sąd kasacyjny dokona ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania. 6.3. Skarżący upatrywał naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi (zob. pkt. 5.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). W kontekście tak sformułowanej podstawy kasacyjnej zauważyć należało, że kasator nie wskazał stosownych regulacji dotyczących zasad kontroli działalności administracji publicznej (np. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz środków jakimi sąd administracyjny dysponuje w związku z tą kontrolą (np. art. 145 czy art. 151 P.p.s.a.). Jedyny w powyższym zestawieniu przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 141 § 4 dotyczy uzasadnienia wyroku. Stwierdzić zatem należało, że naruszenie tego przepisu, tj. wadliwe uzasadnienie wyroku nie może samo w sobie stanowić o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny. 6.4. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. (powołany także w zarzucie z pkt 5.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w tym przepisie. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. Zdaniem tego Sądu, ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, z jakiego powodu innym odmówiono wiarygodności. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżącemu, który zanegował powyższą ocenę wyjaśnić należało, że w sprawie został wydany wyrok oddalający skargę w związku z tym, że w trakcie kontroli działania organów podatkowych nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wniesiony środek zaskarżenia, przez zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Należało bowiem uznać za wadliwą konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero dawał obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.5. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Stanowisko o braku możliwości wykonania prac objętych ww. fakturami, wynikało z wielu czynników obiektywnych, takich jak: brak odpowiedniego zaplecza osobowego po stronie Skarżącego w postaci podwykonawców lub pracowników, czy też wykonywanie równolegle kilku innych prac zleconych przez inne podmioty, a także brak odpowiedniego zaplecza technicznego (sprzętowego). W kontekście powyższego należało mieć przede wszystkim na uwadze, że organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i opinię biegłego, umowy cywilnoprawne i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Skoro wątpliwość organów podatkowych wzbudziła ilość prac, którą - zgodnie z fakturami - Skarżący miał wykonać, to celem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na pytanie, czy Skarżący miał realne możliwości ich wykonania z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W rozpatrywanej sprawie biegły ustosunkowując się do każdej pracy określił na podstawie okresu jej wykonania i kwot, w jakim czasie mogły zostać wykonane i przy wykorzystaniu jakiego sprzętu oraz jaki to był zakres prac. Jak wynikało ze sporządzonej opinii biegłego, z którą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie podjął skutecznej polemiki, wyliczony czas pracy, potrzebny do wykonania poszczególnych zadań wskazywał, że Skarżący przy braku odpowiedniego zaplecza osobowego i sprzętowego nie mógłby wykonać tych prac. Twierdzenia Skarżącego o obecności w miejscach świadczenia usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz o tym, że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót okazały się niewystarczające do podważenia kluczowej w sprawie oceny, tj. roboczogodzin koniecznych do wykonania poszczególnych zadań. Formułując zarzut o arbitralnej ocenie organów (a w ślad za nią Sądu) w zakresie braku zatrudniania pracowników czy podwykonawców Skarżący także nie podniósł żadnych konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby jego wersję wydarzeń. Powyższych ocen Skarżący nie mógł skutecznie zanegować twierdząc, że zlecone prace wykonał przy pomocy zatrudnionych "na czarno" pracowników (bliżej nieokreślonych: obywateli Ukrainy czy też panów R. i M.). W tym względzie należało wskazać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Ponadto, trafną konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania wskazanych prac budowlanych, należało uzupełnić o stwierdzenie, że w sprawie kluczowe nie było ustalenie kto je wykonał, lecz czy wykonał je ten, który udokumentował je fakturami. Innymi słowy, że prace te zostały wykonane przez Skarżącego. Tak rozumiane sedno sprawy pozwalało przyjąć, że nawet jeśli określone prace wykonały inne podmioty niż wskazane przez organy podatkowe, to błąd ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem z faktu tego nie wynika, że ww. prace wykonał Skarżący. Znamiennym w sprawie było i to, że Skarżący wprost nie ustosunkował się do okoliczności równoległego realizowania w pojedynkę (bez zatrudniania pracowników, czy podwykonawców) innych zleceń dalece odległych przedmiotowo (prace na jednostkach pływających) od prac objętych spornymi fakturami, do których to wykonania według zeznań biegłego - przez Skarżącego milcząco aprobowanych - niezbędna była praca kilku ludzi, a nie jednego człowieka. 6.6. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że: - dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, finalna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.; - wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania; - Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego; - oceny tej nie mogła zmienić argumentacja skargi kasacyjnej, którą w istocie postrzegać należało jako polemikę z poszczególnymi ustaleniami faktycznymi, będącą prezentacją własnej wizji rzeczywistości. 6.7. W takim stanie rzeczy zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiało łączne odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej i stanowiących ich pochodną zarzutów procesowych (zob. pkt. 5.2. ppkt 2-6 niniejszego uzasadnienia). Skoro w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że faktury odnoszące się do relacji Skarżącego ze spółką A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, to zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało odnieść do zarzutów materialnoprawnych ogniskujących się wobec tego właśnie przepisu. 6.8. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie miały również uzasadnionych podstaw. W ocenie Skarżącego: - kwoty wynikające z art. 108 u.p.t.u. powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której w myśl art. 68 § 1 O.p. organ ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy; - organy podatkowe nie miały prawa zastosować art. 21 § 3 O.p., który stanowi podstawę do wydawania decyzji deklaratoryjnych. Przyjmując powyższe stanowisko należałoby uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w 2009 r. uprawniony do wydania decyzji w odniesieniu do okresu z 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił takie zapatrywania jako chybione. 6.9. W pierwszej kolejności podkreślić należało, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 u.p.t.u., co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi przecież inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziłaby do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku m. in. art. 109 ust. 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takiej sytuacji może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 u.p.t.u., na którą powołał się Skarżący, należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p. 6.10. Jako nieporozumienie należało ocenić zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano z rozliczeniami za listopad 2004 r. (s. 32 skargi kasacyjnej). Stwierdzić bowiem należało, że w tym okresie rozliczeniowym w zaskarżonej decyzji nie określono ani zobowiązania ani kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Znamiennym było również to, że w tej części Skarżący nie domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku (s. 5 skargi kasacyjnej). 6.11. Do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł przyczynić się także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ według niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych prowadzone wobec Skarżącego dochodzenie karnoskarbowe dotyczyło wystawiania faktur. W skardze kasacyjnej powyższego ustalenia nie zwalczano, a jedynie podnoszono, że ww. postępowanie nie miało związku ze zobowiązaniami podatkowymi, lecz dotyczyło kwestii prowadzenia ksiąg. W świetle zarzutów i motywów skargi kasacyjnej nie było też podstaw do przyjęcia, że przepis ten nie mógł być zastosowany w tej sprawie ze względu na jego sprzeczność z Konstytucją RP. Powyższa konstatacja była istotna z punktu widzenia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym stwierdzono bowiem, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy mieszczącej się przedziale powyżej 50.000 zł i poniżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nie prowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej był reprezentowany przez nowego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a – c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.600 zł.