III SA/Po 1036/15

SENTENCJA Dnia 16 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 12.828,00 (dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] marca 2010r., nr [...], odmówił spółce "A" Sp. z o.o. w [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w łącznej kwocie 561.004,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że "A" Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji AKC-3 za okres od maja 2004 roku do listopada 2004 roku i zażądała stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w łącznej kwocie 561.004,00 zł. Zgodnie z argumentacją wniosku, podatek akcyzowy został zapłacony przez Spółkę nienależnie, gdyż zgodnie z wiążącymi Polskę normami wspólnotowymi produkty nabywane przez Spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu takim podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też - zdaniem strony - innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną na takie produkty energetyczne. W ocenie Spółki podatek nakładany na oleje smarowe miał wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (takich jak m.in.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia przedmiotowych olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp.), co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze także innych podatków pośrednich. W związku z powyższym strona stwierdziła, że oleje smarowe nabywane przez Spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, a podatek już zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takich olejów stanowi nadpłatę, jako podatek zapłacony nienależnie. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w okresie od maja 2004 roku do listopada 2004 roku Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Spółka deklarowała i wpłacała na konto Izby Celnej podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych przyjmując stawkę w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Przy czym nabywane oleje smarowe nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym oleje smarowe (klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81) należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w okresie od maja 2004 roku do listopada 2004 roku podlegały stawce akcyzy w wysokości 1.141,00 zł/1000 litrów (zał. nr 2 do rozporządzenia, poz. 2). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 05.07.2007 roku, w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, orzekł jednoznacznie, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze." Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283/51 z 31.10.2003 r.) niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych, objętych m.in. kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast celem Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 76/1 z 23.03.1992 roku) jest wyznaczenie systemu dotyczącego wyrobów takich jak oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a zatem stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12. W konsekwencji oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Jednocześnie przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. W dyrektywie nie ma mowy o tym, że "inne podatki pośrednie" w swej konstrukcji winny różnić się od podatku akcyzowego zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ nie podzielił zarzutów strony odnośnie niezgodności krajowych przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych z przepisami wspólnotowymi określonymi w Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej oraz podkreślił, że wskazane przepisy nie zostały zakwestionowane ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Naczelnik Urzedu Celnego wyjaśnił przy tym, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są "produktami energetycznymi" w myśl art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Energetycznej, dlatego też w przepisach krajowych uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Niemniej jeśli są przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, nie podlegają przepisom Dyrektywy Energetycznej. Ponadto w krajowych przepisach zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, m.in. dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, po spełnieniu określonych warunków. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, jakie produkty winny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym nie są wymienione oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Zatem państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wobec takich wyrobów. Jednak stosowanie tych regulacji w obrocie wyrobami niewymienionymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie jest naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą stosować na swym terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na rynku wspólnotowym. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Organ podatkowy podkreślił również, iż zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym ww. wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 roku, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na w/w oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy; - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 77/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. W ocenie Wojewózkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie to nie może być jednak utożsamiane z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji państwa członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd zaznaczył, że wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionym na poziomie wspólnotowym) oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (które takim rygorom nie podlegają). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatek akcyzowy w tym ujęciu jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stwierdzenie zatem, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej - pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczaniem, wynikającym z prawa wspólnotowego, co jednak nie oznacza automatycznie, że ten wyrób nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W okresie istotnym z punktu widzenia kontrolowanej sprawy nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Pewne obowiązki odnoszące się do olejów smarowych dotyczyły wyłącznie sytuacji, gdy oleje te były produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Jednak te obowiązki nie były powiązane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu, żadnego wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi nie miała możliwość zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710, przewidziana w §13 ust. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W ocenie Sądu, prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych o tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 27101981 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Naczelny Sąd Administrcyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez "A" Sp. z o.o., wyrokiem z dnia 09 czerwca 2015 roku o sygn. akt I GSK 446/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji zasada niezwiązana sądu granicami skargi (obowiązek dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego także w zakresie nie objętym zarzutami skargi) doznaje ograniczeń w zakresie wynikającym z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 par. 1 w związku z art. 190 P.p.s.a. pozostają kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego wyłącznie z powodów procesowych powoduje, że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 09 czerwca 2015 roku o sygn. akt I GSK 446/15 wskazał, że nieuzasadnione są zarzuty skarżącej dotyczące kwestii dopuszczalności nałożenia przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze (czego dotyczą trzy pierwsze zarzuty), a także zrzuty wskazujące, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie rozstrzygnął, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Wiążące na obecnym etapie rozpoznania skargi jest także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że formalności o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, czy złożenie zabezpieczeń, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te nie były powiązane z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że były one następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, i nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Nie kwestionując zasadności wywodu skarżącej, co do tego, że ustanowione dodatkowe wymogi "znacznie utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu wewnątrzwspóInotowym olejów smarowych", Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że te dodatkowe wymogi nie stanowią formalności związanych z przekroczeniem granicy, ale z uzyskaniem zwolnienia podatkowego. Natomiast jako zasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy prawa krajowego nakładają taką samą stawkę podatku akcyzowego na towar krajowy, jak i pochodzący z innego państwa członkowskiego, jest niewystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zbadać i rozważyć, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowi mogli korzystać z tych samych zwolnień co podatnicy dokonujący obrotu tym samym towarem w kraju, czy związane z nałożonym podatkiem reżimy były takie same w przypadku nabywcy wewnątrzwspólnotowego, jak i w przypadku podatników dokonujących obrotu tym samym towarem w kraju, czy wprowadzona regulacja, w szczególności wynikające z niej możliwości korzystania ze zwolnień oraz nałożone reżimy, nie powodowały, że na rynku powstała grupa takich samych produktów chronionych de facto przed obciążeniami publicznoprawnymi bardziej niż produkty innych państw członkowskich, co w konsekwencji dawało im uprzywilejowaną pozycję. Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać ją za zasadną. Zgodnie z art. 90 TWE: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" oraz "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z kolei akt załatwiający sprawę podatkową (decyzja podatkowa) powinien zwierać w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe i po przeprowadzeniu analizy akt administracyjnych uznać należało, że ocena zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty rozumiana jako naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 90 TWE została niezgodnie z prawem ograniczona do stwierdzenia, że oleje smarowe krajowe oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo zostały obciążone podatkiem akcyzowym w tej samej stawce podatkowej oraz do wskazania, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż ciężar podatku wliczała w cenę sprzedaży, czyli przerzucała ciężar opodatkowania na konsumenta. Analiza uzasadnienia skarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że żądanie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na naruszenie art. 90 TWE zostało rozpoznane i rozstrzygnięte przez organy podatkowe w pełnym zakresie. Wyjaśnić przy tym należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności. Merytoryczne załatwienie sprawy należy do organu administracji publicznej. W konsekwencji to rzeczą organów podatkowych jest dokonywanie stosownych ustaleń i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy. Bez wypowiedzenia się (rozpoznania i rozstrzygnięcia) organu w przedmiocie zasadności żądań strony postępowania podatkowego kontrola sądowa jako przedwczesna nie jest możliwa. W ocenie Sądu załatwienie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Stąd nie mogło zostać uwzględnione żądanie skargi dotyczące uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji. Uzupełnienie kwalifikacji prawnej w wyznaczonym powyżej zakresie nie będzie skutkować naruszeniem prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni, że ocena żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 90 TWE nie zostaje wyczerpana poprzez porównanie jedynie wysokości obciążeń podatkowych nałożonych na wyrób krajowy oraz wyrób pochodzący z kraju członkowskiego. Prawidłowe zastosowanie art. 90 TWE wymaga przeprowadzenia oceny zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty także w tym aspekcie czy Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zgodnie z wiążącą w niniejszej sprawie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku I GSK 446/15 art. 90 TWE jest naruszony m.in. w sytuacjach, gdy: - odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich (np. wyrok TSUE W sprawie 148/77 Hansen&Balle, w sprawie 21/79 Komisja p. Włochom, czy w sprawie 257/86 Komisja p. Włochom), - opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich odbywa się według różnych reżimów (np. wyrok TSUE w sprawie C-213/96 Outukumpu), - w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich stosuje się mniej korzystne zasady odroczeń płatności (np. wyrok TSUE w sprawie 55/79 Komisja p. Irlandii, czy w sprawie C-68/96 Grundig ltaliana), - a także wówczas, gdy dochodzi do zróżnicowanych terminów zapłaty akcyzy (punkty 48, 50 i 51 wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 roku w sprawie C-349/13). Zatem rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej powinien przeprowadzić całościowe porównanie reżimów opodatkowania olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo z reżimem opodatkowania takich produktów pozostających jedynie w obrocie krajowym. Organ winien uwzględnić nie tylko ustawowy zakres opodatkowania, ale także system ulg i zwolnień określony aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczy okresu od maja 2004 roku do listopada 2004 roku. Stąd rozpoznanie i rozstrzygnięcie o żądaniach Skarżącej powinno uwzględniać zmiany stanu prawnego dotyczące reżimów ulg i zwolnień określony aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Do dnia 19 sierpnia 2004 roku, zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 zużywany do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych określał w §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966). Natomiast z dniem 20 sierpnia 2004 roku weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 181, poz. 1875), które wprowadziło nowe zasady zwolnienia ww. wyrobów akcyzowych. W §11 rozporządzenia został wykreślony ust. 3 dotyczący procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast zwolnienie od akcyzy olejów smarowych uregulowano w §13. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolniona od akcyzy została sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniał Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia. Realizując delegację ustawową określoną w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym Minister Finansów określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, ale także szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Zatem rozpoznanie i ocena pozycji rynkowej olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą powinna odnosić się nie tylko do zakresu przedmiotowego wprowadzonych ulg i zwolnień od podatku akcyzowego olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, lecz obejmować także warunki podmiotowe dla ich stosowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej powinien wykazać, że olej smarowy nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą nie był obciążony wyższym podatkiem akcyzowym ani bezpośrednio, ani pośrednio. Z tego względu konieczna jest trzystopniowa indywidualizacja uzasadnienia decyzji odmownej. Po pierwsze organ musi wskazać wymogi wynikające z zakresu przedmiotowego obowiązujących ulg i zwolnień. Po drugie uwzględnić istnienie wymagań podmiotowych dla odstąpienia od opodatkowania olejów smarowych, a następnie porównać ten stan z obciążeniami podatkowymi funkcjonującymi dla produkcji oraz sprzedaży olejów smarowych pozostających w obrocie krajowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 P.p.s.a. w związku z §3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).