II FSK 827/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 920/09 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 827/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 920/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej jako u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez A.D. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2009 roku w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-37), w którym podatnik wykazał nadpłatę w wysokości 1.199,00 zł. W tej samej dacie do Urzędu Skarbowego w P. złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 (PIT-36L), w którym A.D. wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 8.524,00 zł. W dniu 10 czerwca 2009 r. A.D. dokonał wpłaty kwoty 7.325,00 zł tytułem PIT-36L za rok 2008. Suma ta stanowiła różnicę pomiędzy kwota wnikającą z PIT -36L za 2008 r., a kwotą wynikającą z PIT-37 za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. zaliczył wpłatę w wysokości 7.325,00 zł na poczet zaległości podatkowej (PIT-36L) na należność główną w kwocie 7.239,20 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 85,80 zł. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją podatnika wpłata została zaliczona na poczet PIT-36L za 2008 r. Zaznaczył jednocześnie, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 Ordynacji, stosuje się natomiast normę z art. 55 § 2. Organ stwierdził bowiem, że w niektórych sytuacjach, m.in. w przypadku dokonania częściowej wpłaty kwoty należności głównej stanowiącej zaległość podatkową bez należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie istnieje możliwość proporcjonalnego podziału w/w kwot tak aby wszystkie wysokości były kwotami podanymi w pełnych złotych. Niedokonanie dokładnego podziału przedmiotowej kwoty wpłaty bądź nadpłaty powodowałoby naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również niezgodność sumy zarachowanych kwot z faktyczną wysokością wpłaty lub nadpłaty. Ponadto mogłoby dojść do sytuacji, kiedy pewna część dokonanej przez podatnika wpłaty nie podlegałaby zaliczeniu, ani na należność główną, ani na odsetki za zwłokę od tej zaległości. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia, ocenił, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe rozliczyły wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Dodał, że jak stanowi art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Powyższa zasada doznaje modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wedle oceny Sądu, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasada ta stosowana jest z urzędu i nie wymaga potwierdzenia po każdej wpłacie. Zdaniem Sądu, nie może więc powstać sytuacja, że po takiej wpłacie pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość (lub jej część) bez odsetek, wyłącznie odsetki lub ich część (bez kwoty podstawowej zaległości) albo że zmienią się proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności. Następnie Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe zaliczyły wpłaconą przez podatnika kwotę na odsetki w wysokości 85,80 zł i należność główną w wysokości 7.239,20 zł. Dokonując tego rozliczenia organy podatkowe nie zastosowany się jednak do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że mechanizm rozliczania wpłat, o jakim mowa w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności obliguje organ podatkowy do ustalenia proporcji (np. procentowo, ułamkowo), w jakiej kwota zaległości pozostaje w stosunku do kwoty odsetek. Następnie tak określony wynik proporcji winien zostać zastosowany do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w ten sposób, że iloczyn proporcji i wpłaconej kwoty winien zostać zaliczony na zaległość podatkową, i odpowiednio na należne odsetki. W wyniku takiej operacji należne odsetki i zaległość podatkowa powinny zostać pokryte w sposób proporcjonalny tak, aby po dokonanym zaliczeniu do zapłaty przez podatnika pozostała zarówno część należności głównej jak i część należnych odsetek. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z kwoty wpłaconej przez podatnika pokryły odsetki w pełnej wysokości, zaliczając pozostałą kwotę na należność główną. W konsekwencji nie zastosowały się więc do zasady wyrażonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględniły rozliczenia proporcjonalnego. Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa norma zawiera zamknięty katalog sytuacji, w jakich dochodzi do stosowania zasady zaokrąglania należności fiskalnych. Katalog ten nie odnosi się jednak do rozliczania wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowej. W tej mierze stosuje się zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 roku Nr 165, poz. 1373). Sąd argumentował, że przywoływany przez skarżącego akt wykonawczy znajduje swoje zastosowanie na etapie naliczania należnych odsetek; nie stosuje się go natomiast do rozliczania dokonanych wpłat na już należne odsetki, wyliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w rozporządzeniu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie przez Sąd, iż organy podatkowe nie zastosowały się do zasady proporcjonalności wynikającej z wyżej przytoczonego przepisu Ordynacji podatkowej. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie ocenił pod względem skutków prawnych stan faktyczny sprawy i wadliwie dokonał jego subsumcji. Analizując akta sprawy nie można bowiem zgodzić się z rozstrzygnięciem Sądu, iż organy podatkowe naruszyły normę zawartą w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy podatkowe, ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, trafnie odniosły do hipotezy normy wypływającej z art. 55 § 2 tej ustawy. Prawidłowo ustaliły również konsekwencje prawne dokonanej subsumcji stanu faktycznego, uwzględniając zawarte w prawidłowo wyinterpretowanej normie prawnej dyspozycje co do rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty z tytułu nieuregulowania do 30.04.2009 roku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Strona postępowania podatkowego w dniu 10.06.2009 roku dokonała bowiem wpłaty sumy pieniężnej odpowiadającej należności głównej, a więc zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Natomiast nie dokonała ona w tym terminie wpłaty kwoty odsetek od zaległości podatkowej, które od dnia 1.05.2009 do dnia 10.06.2009 roku wyniosły 86,39 zł. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obowiązane były zaliczyć dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetki za zwłokę. Sposób zaliczania wpłat w sytuacji, w której poza zaległością podatkową na podatniku spoczywa także obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, reguluje przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując prawidłowej wykładni treści tego przepisu oraz subsumcji stanu faktycznego organy podatkowe ustaliły prawidłowo proporcję w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała w stosunku do kwoty odsetek. Zastosowały ją następnie do rozliczenia kwoty, jaka została wpłacona przez podatnika w części przypadającej na należność główną oraz odsetki od zaległości podatkowej. O takim sposobie postępowania organów podatkowych świadczy fakt, iż od wpłaconej przez A.D. w dniu 10.06.2009 roku kwoty 7.325 zł na należność główną zaliczono jej część, tj. 7.239.20 zł. Z wpłaty tej przeznaczono natomiast na odsetki kwotę 85.80 zł. O tę wielkość pomniejszono więc wpłatę przeznaczoną na należność główną, jak na należne odsetki za zwłokę. Te ostatnie powinny wynosić nie 85.80 zł lecz 86.39 zł. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż nadal niezaspokojona została wierzytelność obejmująca całość należności głównej. Nierozliczona bowiem została do końca wpłata dotycząca należności głównej o kwotę, jaką organy przeznaczyły na odsetki za zwłokę pomniejszając jej wielkość o 85.80 zł. Od tej sumy, poza nią samą, w dalszym ciągu przysługiwały więc wierzycielowi odsetki za zwłokę. Taki stan rzeczy obrazują wyciągi załączone do akt sprawy. Reasumując w sytuacji, w której oprócz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podatniku ciążył także, w sposób bezspornie ustalony, obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast wpłacona kwota nie pokrywała w całości należności stąd wynikających, dokonana przez A.D. wpłata został zaliczona zgodnie z dyspozycją zawartą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).