II FSK 1935/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 273/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości 3. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2213 zł (słownie: dwa tysiące dwieście trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 273/16, w którym uchylono zaskarżoną przez W. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych oraz części i akcesoriów do takich pojazdów, wynajmie samochodów, pomocy drogowej oraz pozostałej działalności usługowej związanej z pojazdami. Udziałowcami w spółce w 2009 r. byli W. W. oraz J. W., a od 1 grudnia 2009 r. również W. W. Osoby te stanowiły również zarząd spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka: 1. zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 96.114,72 zł stanowiącą przychody z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnie użyczonych pieniędzy pod pozorem zaliczek na zakup gruntów w kwocie 84.421,62 zł i spłat zobowiązań wspólników w kwocie 11.693,10 zł; 2. niezasadnie odliczyła od dochodu kwotę 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 r. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z 30 września 2015 r. określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 43.956 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Dyrektor IS) decyzją z 8 grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 43.939 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres poprzez zaliczenie do przychodów łącznej kwoty 96.114,72 zł stanowiącej równowartość kwoty oszacowanych odsetek od udostępnionych udziałowcom – J. i W. W. (na potrzeby niniejszego uzasadnienia dalej: udziałowcy; z pominięciem W. W.) - nieodpłatnie środków pieniężnych. Zdaniem organów podatkowych, Spółka działając poprzez zarząd tak kształtowała swoje sprawy, że nieodpłatnie pozbawiała się środków finansowych na rzecz udziałowców, mimo że w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zachowania płynności finansowej korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych. Organ I instancji na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka: 1. wypłaciła W. i J. W. kwoty 1.000.000 zł i 1.100.000 zł na podstawie dwóch umów przedwstępnych zakupu gruntów należących do W. i J. W.. W umowach zawartych w dniach: a) 14 grudnia 2005 r. występując jako sprzedawcy nieruchomości o pow. 4,4287 ha położonej w O. zobowiązali się do jej sprzedaży na rzecz Spółki za cenę 1.100.000 zł i zawarcia umowy w terminie do 30 września 2006 r. W dniach 22 i 23 grudnia 2005 r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup kwotę 1.000.000 zł (91% wartości), po 500.000 zł dla każdego z udziałowców, termin zawarcia umowy sprzedaży przesuwano aneksami trzykrotnie na dzień: 30 września 2007 r., 30 września 2008 r. i 30 września 2009 r. W dniu 1 września 2009 r. strony umowy ostatecznie odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 1 i 2 października 2009 r. b) 2 listopada 2006 r. - sprzedający udziałowcy zobowiązali się do sprzedaży działki o pow. 1.650 m² i części działki o pow. ok. 6.850 m² położonej w W. przy ul. [...]- po uprzednim jej podziale oraz wykreśleniu hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca - na rzecz Spółki za cenę 2.000.000 zł i zawarcia umowy do 30 września 2007 r. W dniach 8-15 listopada 2006 r. Spółka wypłaciła z kasy firmy tytułem zaliczki na planowany zakup ww. nieruchomości gotówką kwotę 1.100.000 zł (55% wartości). Termin zawarcia umowy sprzedaży przesuwano aneksami dwukrotnie na dzień 30 września 2008 r. i 30 września 2009 r. W dniu 1 września 2009 r. strony umowy ostatecznie odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży działek. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 30 września 2009 r. i 1 października 2009 r. 2. W badanym okresie z własnych środków pieniężnych Spółka płaciła zobowiązania finansowe udziałowców wobec: urzędu skarbowego (VAT, PIT), ZUS, dostawców mediów do prywatnej posesji właścicieli i inne. Rozliczenia te ewidencjonowała na koncie nr 260-9 rozrachunki ze współwłaścicielami. Konto wykazywało na początek 2009 r. stan zobowiązań współwłaścicieli wobec Spółki w wysokości 114.763,45 zł. Zobowiązania w ciągu roku zwiększyły się o kwotę 182.931.14 zł, tj. za cały rok wynosiły 297.604,59 zł. Współwłaściciele nie dokonali spłaty zobowiązań w 2009 r. Mając na uwadze dyspozycję art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) organ kontroli skarbowej stwierdził istniejące powiązania kapitałowe/osobowe pomiędzy stronami powyżej wskazanych czynności uznając, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką a jej udziałowcami odbiegają od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Organ I instancji uznał, że celem umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę nie była faktyczna sprzedaż działek, lecz możliwość udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. Wskazując przepisy art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) Dyrektor UKS stwierdził pozorność umów z 14 grudnia 2005 r. i z 2 listopada 2006 r. W odniesieniu do opłacanych przez Spółkę z własnego konta bankowego rachunków za współwłaścicieli (zaewidencjonowane na kontach 260-9) organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne. W związku z powyższym, wskazując przepisy u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów organ I instancji oszacował utracony dochód w kwocie 96.114,72 zł. Oceny organu pierwszej instancji podzielił organ odwoławczy wskazując, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły warunki określone w art. 720 k.c. pozwalające uznać przekazanie zaliczki na rzecz zakupu gruntów jako pożyczki. Organ szeroko opisał, jakie okoliczności faktyczne stanęły u podstaw takich ustaleń. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności dotyczącej udzielonej przez Spółkę W. W. pożyczki w kwocie 700.000 zł, której umowne oprocentowanie było wyższe niż ustalone przez organ I instancji w wydanych decyzjach za lata 2007-2009 określających Spółce podatek dochodowy od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że w ocenie Spółki w 2009 r., w którym odsetki stanowiły przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ I instancji według ustalonej przez siebie metodologii. Tym samym, zdaniem Spółki, Dyrektor UKS nie powinien dokonywać korekty przychodu w 2009 r., ponieważ ustalone przez niego dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Organ odwoławczy zauważył, że w poprzednich latach podatkowych organ I instancji należne a niezapłacone odsetki od pożyczki uznał za swego rodzaju nową nieoprocentowaną pożyczkę. W 2009 r. nastąpiła spłata pożyczki w kwocie 700.000 zł wraz z należnymi odsetkami, stąd związane z nią oprocentowanie nie było kwestionowane w 2009 r., w konsekwencji bezzasadny pozostaje zarzut, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie powinien naliczać odsetek w spornej sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oceny regulowania przez spółkę prywatnych zobowiązań udziałowców. Organ uznał, że zaniżając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej Spółka naruszyła art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. i ust. 5 u.p.d.o.p. i działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. określił dochód Spółki bez uwzględnienia "preferencyjnych" warunków zgodnie z przepisami rozporządzenia z 10 września 2009 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że warunki, na jakich Spółka przekazywała pieniądze udziałowcom, odbiegały od warunków na jakich banki udzielały kredytów osobom fizycznym. Tym samym transakcje te miały charakter "nierynkowy". W konsekwencji, wykonując zalecenia przepisów § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dla oszacowania należnego przychodu, organ I instancji określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu korzystniejszej dla Spółki metody wewnętrznej, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzieliły kredytów Spółce, przyjmując najniższe stosowane oprocentowanie w wysokości WIBOR dla depozytów 1 miesięcznych ustalony na pierwszy dzień miesiąca zwiększony o 1,30%. Dyrektor IS za zasadny uznał natomiast zarzut odwołania dotyczący szacowania odsetek z tytułu spłaty prywatnych zobowiązań wspólników w oparciu o obroty konta 260-9. W pozostałym zakresie niekwestionowanym przez Spółkę, a mianowicie niezasadnego odliczenia od dochodu kwoty 48.627,05 zł tytułem 50% straty za 2007 r., Dyrektor IS potwierdził stanowisko organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż Dyrektor IS przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek: - nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 14 grudnia 2005 r. jako umowy pozornej, mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; - nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej 2 listopada 2006 r. jako umowy pozornej, mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Do naruszenia tego przepisu doszło także wskutek nieprawidłowego uznania zapłaconych przez Spółkę zobowiązań finansowych udziałowców ujętych na koncie 260-9 jako tytułu do określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; 2. naruszenie art. 83 § 1 k.c., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Spółkę były czynnościami pozornymi; 3. naruszenie art. 199a O.p.; 4. naruszenie art. 122 oraz 187 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor IS nie zwrócił uwagi na to, iż Dyrektor UKS winien zastosować § 5 rozporządzenia z 10 września 2009 r., gdyż w 2009 r. nastąpiła spłata pożyczki udzielonej przez Spółkę W. W. w kwocie 700.000 zł powiększonej o odsetki za cały okres kredytowania w wysokości 516.686,30 zł. Umowne oprocentowanie tej pożyczki było wyższe niż oprocentowanie ustalone przez organ podatkowy w wyniku oszacowania. Odsetki należne od pożyczki zgodnie z umową pożyczki za lata 2007-2009 i faktycznie zapłacone w 2009 r. wynosiły 304.096,30 zł. Ustalając oprocentowanie tej pożyczki według stóp procentowych przyjętych przez organ w związku z dokonanym szacowaniem (decyzje dot. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2009), odsetki wyniosłyby za lata 2007-2009 łącznie: 133.123,39 zł (za 2009 r. – 35.837,70 zł). Tym samym odsetki faktycznie otrzymane przez Spółkę za lata 2007-2009 w roku 2009, w którym to okresie stanowiły one przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ podatkowy według ustalonej przez siebie metodologii. Organ podatkowy nie powinien więc dokonywać korekty przychodu w roku 2009, gdyż ustalone przez organ dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia z 10 września 2009 r. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, naliczenie odsetek przez organ podatkowy w kwocie 96.114,72 zł, pozbawione jest podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, ale tylko z jednego powodu. W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Spółki, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, a pożyczki udzielone na rzecz udziałowców. Sąd wskazał, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 września 2015 r., III SA/Wa 3427/14 oraz w wyroku z 15 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2719/15 w sprawach określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2008. Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że Spółka opłacając z własnego konta bankowego przez cały 2009 r. zobowiązania udziałowców, w rzeczywistości udzieliła im również pożyczek pieniężnych. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów. Pod pozorem przedwstępnych umów kupna-sprzedaży, kryją się w rzeczywistości umowy pożyczki pieniędzy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 83 § 1 k.c. oraz art. 720 k.c. Mając na uwadze okoliczności sprawy, według sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały w powyżej wskazanym zakresie oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami mającego w sprawie zastosowania rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Sądu skargę należało jednakże uwzględnić z uwagi na niedokonanie ustaleń co do możliwości (lub ich braku) zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009 r., pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu w tym zakresie. Skarżąca podniosła między innymi, że organ winien zastosować § 5 rozporządzenia, gdyż w 2009 r. nastąpiła spłata pożyczki udzielonej przez Spółkę W. W. (na podstawie umowy pożyczki zawartej w 2004 r.) w kwocie 700.000 zł + odsetki za cały okres kredytowania w wysokości 516.686,30 zł. Umowne oprocentowanie tej pożyczki było wyższe niż oprocentowanie ustalone przez organ podatkowy w wyniku oszacowania. Odsetki należne od pożyczki zgodnie z umową pożyczki za lata 2007-2009 i faktycznie zapłacone w 2009 r. wynosiły 304.096,30 zł. Ustalając oprocentowanie tej pożyczki według stóp procentowych przyjętych przez organ w związku z dokonanym szacowaniem (decyzje dot. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2009), odsetki wyniosłyby za lata 2007-2009 łącznie: 133.123,39 zł (za 2009 r. – 35.837,70 zł). Tym samym odsetki faktycznie otrzymane przez Spółkę za lata 2007-2009 w roku 2009, w którym to okresie stanowiły one przychód podatkowy, były wyższe o 170.972,91 zł od odsetek, które naliczyłby organ podatkowy według ustalonej przez siebie metodologii. Tym samym organ podatkowy nie powinien dokonywać korekty przychodu w roku 2009, gdyż ustalone przez organ dodatkowe odsetki do opodatkowania wyniosły 96.114,72 zł i były niższe od nadwyżki faktycznie zapłaconych odsetek nad odsetkami ustalonymi hipotetycznie według warunków rynkowych ustalonych na podstawie rozporządzenia. W ocenie Sądu, niewątpliwie transakcje w przedmiocie pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. oraz w związku udostępnieniem w 2009 r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9, to dla Spółki transakcje mniej korzystne od tych, jakie zawarłyby podmioty niezależne. Skoro Spółka podnosiła, że z kolei umowa pożyczki zawarta w 2004 r. (na kwotę 700.000 zł) została zawarta na warunkach dla Spółki bardziej korzystnych niż zawarłyby ją podmioty niezależne, to należało dokonać ustaleń w tym zakresie. Zbadać zatem należało, czy umowa pożyczki zawarta w 2004 r. była rzeczywiście korzystniejsza (biorąc pod uwagę warunki na jakich pożyczka ta została udzielona i spłacona), a ponadto czy była na tyle korzystna, że odsetki od tej pożyczki zapłacone w 2009 r. kompensowały brak odsetek w 2009 r. od pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. oraz w związku udostępnieniem w 2009 r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ winien przy tym mieć na uwadze dyspozycję § 5 ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r. zgodnie z którym kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne. Zdaniem Sądu, niedokonanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało uznaniem, że w sprawie należy dokonać ustaleń, czy umowa pożyczki z 2004 r. była rzeczywiście korzystniejsza, niż zawarłyby ją podmioty niezależne. Organ wskazał, że wyrokami z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/15 i z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/14, oddalono skargi skarżącej na decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r., gdzie w 2008 r. należne a niezapłacone odsetki od pożyczki z 2004 r. uznano za swojego rodzaju nową, nieoprocentowaną pożyczkę, co stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem sądu przedstawionym w tej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie przy rozstrzyganiu kwalifikacji prawnej umowy pożyczki zawartej w 2004 r. wniosków płynących w szczególności z uzasadnienia wyroku III SA/Wa 2719/15, w którym należne, a niezapłacone odsetki od pożyczki z 2004 r. udzielonej przez spółkę W. W. uznano za swego rodzaju nową, nieoprocentowaną pożyczkę i oszacowano należne odsetki za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem organu, gdyby uznać stanowisko sądu za prawidłowe, należałoby zweryfikować również oszacowane za 2007 i 2008 r. odsetki od pożyczek z 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. i ich kwalifikację prawną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 199a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a i ust. 9 u.p.d.o.p., w zw. z § 12 ust. 1, 2 i 3, § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w zw. z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. przez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas gdy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn przewidzianych art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie stwierdzono wystąpienia żadnej tego rodzaju przesłanki nieważności, dlatego też kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych. Konsekwencją związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej jest wymóg prawidłowego ich określenia, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 174 i 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Konieczne jest powołanie w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane ramach w podstawach kasacyjnych. Z przytoczonych przepisów wynika, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do prawidłowego sformułowania i uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. W analizowanej sprawie skarżący kasacyjnie kwestionuje wyłącznie nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie należało dokonać ustaleń, czy umowa pożyczki zawarta w 2004 r. była rzeczywiście (jak twierdzi spółka) korzystniejsza, niż zawarłyby ją podmioty niezależne, a ponadto czy była na tyle korzystna, że odsetki od tej pożyczki zapłacone w 2009 r. kompensowały brak odsetek w 2009 r. od pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. oraz w związku udostępnieniem udziałowcom w 2009 r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9. Skoro w całym pozostałym zakresie ustalenia i oceny sądu pierwszej instancji nie są kwestionowane, to niezrozumiałe jest, dlaczego autor skargi kasacyjnej na 20 stronach przepisał treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w tym przede wszystkim część opisującą dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych zawarte jest natomiast w istocie na 3 ostatnich stronach skargi kasacyjnej. Taki sposób sporządzania środka odwoławczego należy oceni krytycznie, gdyż pierwsze 20 stron tego dokumentu nic nie wnosi do sprawy i jest zbędne; wszak sąd drugiej instancji dysponuje uzasadnieniem wyroku sądu pierwszej instancji, a jego treść jest mu znana. Podobnie należy odnieść się do tych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie jej autor wskazuje, które oceny sądu pierwszej instancji podziela (kolejne 2 strony). Skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę w granicach wyznaczonych przez skarżącego kasacyjnie, to nie będzie orzekał co do tych kwestii, które nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane. Nie ma więc potrzeby akcentować, że skarżący zgadza się z sądem pierwszej instancji. Przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie nakazał organowi badać, czy spłata pożyczki udzielonej przez spółkę w 2004 r. na rzecz W. W. nastąpiła na warunkach korzystniejszych, niż gdyby zawarły ją podmioty niezależne, a także ustalać, jaki wpływ spłata odsetek od tej pożyczki w 2009 r. miała na ustalenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/15, zaaprobowano w nim ocenę, zgodnie z którą nieuiszczone odsetki od pożyczki w kwocie 700.000 zł udzielonej przez spółkę na rzecz W. W. zostały uznane za nową, nieoprocentowaną pożyczkę, a organy podatkowe w drodze oszacowania określiły odsetki od tej nowej pożyczki. W wyroku tym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji prezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu, szczegółowo opisano stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji tej pożyczki i należnych a niespłacanych od niej odsetek. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "organ odwoławczy przeanalizował kwestię pożyczki w kwocie 700.000 zł udzielonej przez Skarżącą w dniu 28 grudnia 2004 r. jej Prezesowi Zarządu – W. W.. Organ odwoławczy zauważył, że wskazaną kwotę wypłacono z kasy Skarżącej w dniu 31 grudnia 2004 r. W § 3 przedmiotowej umowy zawarto ustalenia, że pożyczka będzie spłacona jednorazowo, najpóźniej w dniu upływu 1 roku od daty przekazania pożyczki, oraz że może ona być zwrócona wcześniej. Wg postanowień zawartych w umowie pożyczka jest oprocentowana wg rocznej stopy procentowej w wysokości 15,25%, a odsetki płatne będą wraz z kwotą zwracanej pożyczki. Organ odwoławczy odnotował też, że postanowienia dotyczące terminu spłaty oraz oprocentowania pożyczki były czterokrotnie zmieniane - aneksem nr 1 z dnia 19 grudnia 2005 r., aneksem nr 2 z dnia 22 grudnia 2006 r., aneksem nr 3 z dnia 20 grudnia 2007 r. i aneksem nr 4 z dnia 22 grudnia 2008 r. Natomiast ostatecznie ustalono, że pożyczka będzie spłacona jednorazowo, najpóźniej w dniu upływu 5 (pięciu) lat od daty przekazania pożyczki i jest oprocentowana wg rocznej stopy procentowej w wysokości: w 2005 roku - 15,25%, w 2006 roku - 15,12%, w 2007 roku - 14,22%, w 2008 roku - 14,60%, w 2009 roku - 14,95%. Pożyczka została spłacona w dniu 23 grudnia 2009 r. Skarżąca otrzymała do kasy gotówkę w kwocie 1.216.686,30 zł, na którą składały się pożyczka - 700.000 zł i odsetki - 516.686,30 zł. Należności z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej w 2004 r. pożyczki, Skarżąca wykazywała na koncie -rozrachunki z tytułu udzielonej pożyczki, które na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiło 312.130 zł. Obroty konta w 2008 r. - kwota 102.200 zł stanowiła naliczone odsetki od pożyczki zaksięgowane pod datą 31 grudnia 2008 r. Łączna kwota należnych a niezapłaconych odsetek od udzielonej w 2004 r. pożyczki na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 414.330 zł. Na koniec każdego roku obrachunkowego Skarżąca naliczała odsetki od zadłużenia i wykazywała je jako odsetki naliczone niezapłacone, które nie stanowiły przychodów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył następnie, że na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż w wyniku powiązań osobowo-kapitałowych Skarżąca zawarła przedmiotową umowę pożyczki na warunkach odbiegających od rynkowych z uwagi na wieloletnie odraczanie terminu płatności i pozbawiła się dochodów. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że opóźnienie terminu płatności odsetek należnych od pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami powiązanymi należy uznać za swego rodzaju nową nieoprocentowaną pożyczkę w wysokości sumy tych odsetek, tj. 312.130 zł. Jednakże organ odwoławczy uznał, że powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, co do wyliczenia wartości "nowej nieoprocentowanej" pożyczki. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na nieuiszczenie przez Pożyczkobiorcę należnych (naliczonych i zaksięgowanych przez Skarżącą pod datą 31 grudnia 2008 r.) za 2008 rok odsetek określonych w umowie pożyczki na wartość 14,60% stopy rocznej, tj. kwoty 102.200 zł (od kwoty pożyczki 700.000 zł) Skarżąca nie wymagając wpłaty należnych odsetek i nie dokonując ich kapitalizacji udzieliła kolejnej, tym razem nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 102.200 zł, czym naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd organu podatkowego, że taka kwalifikacja spornej pożyczki i należnych od niej odsetek przez organy podatkowe została w tym wyroku, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, zaakceptowana. Wynika to jednoznacznie z fragmentu uzasadnienia wyroku, gdzie sąd stwierdza: "Sąd zgodził się również w niniejszej sprawie ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uwagi na nieuiszczenie przez pożyczkobiorcę (...) należnych (naliczonych i zaksięgowanych przez Skarżącą pod datą 31 grudnia 2008 r.) za 2008 rok odsetek określonych w umowie pożyczki z dnia 28 grudnia 2014 r. w wysokości 14,60% w stosunku rocznym, tj. kwoty 102.200 zł (od kwoty pożyczki 700.000 zł) Skarżąca nie wymagając od pożyczkobiorcy wpłaty należnych odsetek i nie dokonując ich kapitalizacji udzieliła mu kolejnej, tym razem nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 102.200 zł, czym naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.". Podkreślić należy ponadto, że skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1781/17, a więc wyrok WSA stał się prawomocny. Nastąpiło to co prawda już po wydaniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku, jednakże z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. okoliczność ta ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Nie można jednak podzielić stanowiska organu podatkowego zawartego w skardze kasacyjnej, jakoby w analizowanej sprawie występowało związanie oceną prawną wyrażoną w innym, nieprawomocnym wyroku tego sądu dotyczącym innej, odrębnej sprawy, w którym oceniania była tożsama okoliczność faktyczna. Również orzeczenia, na które powołał się autor skargi kasacyjnej, dotyczą sytuacji procesowej, która w tej sprawie nie zaistniała, tj. wydania w tej samej sprawie (podkr. NSA) wyroku sądu, którego oceny nie uwzględniono przy ponownym rozpoznaniu tej samej sprawy, czym naruszono art. 153 p.p.s.a. (I SA/Rz 22/17 i II OSK 2089/15). Jak stanowi ten przepis, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318) Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną wyrażoną w opisanym wyżej wyroku z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/15, to bezzasadnie nie uwzględnił w swoich rozważaniach sposobu zakwalifikowania pożyczki z 2004 r. przez organy podatkowe. Gdyby sąd wziął ją pod uwagę, musiałby uznać, że w sprawie brak było podstaw do analizowania tej pożyczki pod kątem ewentualnego zastosowania § 5 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami) (1). Kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (2). W analizowanej sprawie pozwalając udziałowcowi na wieloletnie niespłacanie pożyczki spółka w istocie udzieliła mu kolejnych, nieoprocentowanych pożyczek, czym naruszyła art. 12 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Nie sposób twierdzić, że tego rodzaju umowa może by uznana za umowę korzystniejszą, niż gdyby zawarły ją podmioty niepowiązane. Podkreślić przy tym należy, że tożsama ocena prawna została wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/15. Fakt uprawomocnienia się tego orzeczenia ma istotny wpływ na niniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 170 orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu uregulowana w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Powaga rzeczy osądzonej rozciąga się bowiem również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (tak też w wyroku NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 799/20). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116; T. Woś, Komentarz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. VI; lex). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Z uwagi na to, że kwalifikacja prawna spornej pożyczki została prawomocnie przesądzona przez sądy obu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest tą oceną prawną związany. W konsekwencji wyrok sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać. Rację ma natomiast sąd pierwszej instancji co do tego, że skoro spłata pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej w 2004 r. wraz z oprocentowaniem nastąpiła dopiero w 2009 r., to spłata ta nie miała i nie mogła mieć wpływu na szacowanie dochodów z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. oraz w związku udostępnieniem w 2007 r. i 2008 r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9 – dokonane przez organy podatkowe za lata poprzednie, tj. 2007 r. i 2008 r. Dokonana w 2009 r. zapłata odsetek z tytułu pożyczki udzielonej w 2004 r. jako przychód osiągnięty w 2009 r. nie mogła kompensować braku przychodu w 2007 r. i 2008 r. z tytułu pożyczek udzielonych 14 grudnia 2005 r. i 2 listopada 2006 r. oraz w związku udostępnieniem w 2007 r. i 2008 r. środków finansowych zaewidencjonowanych na koncie 260-9. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że ze względu na uznanie niezapłaconych odsetek z tytułu pożyczki z 2004 r. za nową, nieoprocentowaną pożyczkę, zmiana ich kwalifikacji miałaby wpływ na rozliczenie podatku również za tamte lata podatkowe, skoro od odsetek tych oszacowano odsetki i na tej podstawie ustalono dochód spółki. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.