III FSK 1105/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 272/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr KOA/1017/Fi/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., III SA/Wa 272/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd podał, że istota sporu sprowadza się do oceny, w jaki sposób powinny być opodatkowane grunty, stanowiące przedmiot zawartej przez skarżącego umowy z Nadleśnictwem D. w Z., której przedmiotem jest udostępnienie skarżącemu gruntów po wyrobisku piasku. Zdaniem organu, grunty te winny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem skarżący prowadzi na nieruchomości o powierzchni 94 006 m2 działalność gospodarczą w zakresie rekultywacji terenu powykopaliskowego. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, wskazując na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Po pierwsze, zdaniem Sądu, zakres aktywności skarżącego na spornych gruntach charakteryzuje zawarta przez skarżącego z Nadleśnictwem D. w Z. Umowa o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania z 1 lutego 1999 r. Po drugie, wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej na nieruchomości udostępnionej przez Nadleśnictwo D. potwierdzają zezwolenia posiadane przez skarżącego, obejmujące prowadzenie odzysku i transportu odpadów. Po trzecie, z każdego dokumentu charakteryzującego aktywność skarżącego na spornych gruntach wynika, że odbywa się na nich rekultywacja. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, że na nieruchomości mu udostępnionej przez Nadleśnictwo D. znajduje się sztuczny zbiornik wodny. Jako podkreślił Sąd, sporny teren zalewany wodą stanowiący nieruchomość udostępnioną skarżącemu przez Nadleśnictwo D. to pozostałość po wydobyciu piasku - wyrobisko poeksploatacyjne, mające postać zagłębienia w zdegradowanym terenie, powstałego jako naturalna konsekwencja działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku, nie zaś sztuczny zbiornik wodny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1) oraz art. 151 p.p.s.a w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok pomimo upływu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i przy niewyjaśnionym stanie faktycznym; - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613; dalej: "O.p.") przez akceptację ich niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez akceptację braku zebrania oraz kompleksowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a także nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu dzierżawionej nieruchomości, w tym istnienia oraz powierzchni znajdującego się w 2012 roku na dzierżawionej nieruchomości sztucznego zbiornika wodnego oraz brak wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i zastosowanie w tym zakresie domniemań nie opartych na faktach, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy będący podstawą orzekania; - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego wskazanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi w skardze podstawami prawnymi, w konsekwencji miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez skarżącego argumentów; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przez organ I instancji, następnie uchylonej przez SKO, wywołuje skutek materialnoprawny w postaci powstania i dalszego istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości do 5 lat, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obliguje do stwierdzenia, że dopiero wydanie decyzji ustalającej mającej status decyzji ostatecznej kreuje zobowiązanie podatkowe; - art. 68 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że 3 letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie upłynął, w sytuacji gdy prawidłowa ocena prawna nakazuje stwierdzić, że przepis ten wyznacza termin na wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a zatem decyzja SKO została wydana już po przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; - art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku; dalej jako: "u.p.o.l.") przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący prowadzi działalność rekultywacyjną i że działalność ta stanowi działalność gospodarczą; - art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że skarżący nie prowadzi działalność leśnej w rozumieniu u.p.o.l., w sytuacji gdy dzierżawiony grunt posiada status gruntu leśnego (oznaczenie Ls), a skarżący jest zobligowany do przygotowania (etapami) dzierżawionego gruntu do zalesienia; - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w rezultacie objęcie podatkiem od nieruchomości całego gruntu dzierżawionego przez Skarżącego, pomimo że nie był wykorzystywany (zajęty) w 2012 roku do prowadzenia takiej działalności; - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na dzierżawionej nieruchomości nie znajduje się sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu tego przepisu, a w rezultacie wyłączenie dzierżawionej nieruchomości ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości terenu zajętego pod sztuczny zbiornik wodny; - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej (samorządowej), wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a następnie umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W dodatkowych pismach rozszerzył argumentację w ramach sformułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Na obecnym etapie postępowania sądowego ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sporne pozostaje opodatkowanie gruntów, jakie stanowiły przedmiot umowy skarżącego z Nadleśnictwem. Spór został zakreślony przez zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 oraz pkt 7, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2; art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8a i pkt 10 u.p.o.l. Przepisy te będą stanowiły ramy rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wymienia również jako naruszone przepisy postępowania przed organami podatkowymi: art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i 3, 191 oraz art. 197 § 1 i 198 § 1 także art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Łączy je z przepisami p.p.s.a.: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W zasadzie wynik oceny ich naruszenia, zależy od uznania za zasadne (bądź niezasadne) zarzuty wymienione tu jako pierwsze. Na początek jednak należy wyjaśnić dlaczego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p., gdyż ich zasadność oznaczałaby to, że zbędnym byłoby rozpatrzenie wyżej wymienionych. Według skarżącego przepisy te nie dają podstawy do przyjęcia, że wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przez organ I instancji, następnie uchylonej przez SKO, wywołała skutek materialnoprawny w postaci powstania i dalszego istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości do 5 lat. W jego ocenie w sytuacji gdy dopiero wydanie decyzji ustalającej mającej status decyzji ostatecznej kreuje zobowiązanie podatkowe. Bezspornym jest, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przez organ I instancji, została wydana w zakresie 3 letniego terminu określonego do wydania decyzji. Jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ciążący na skarżącym obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości miał powstać w 2012 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania z tego tytułu wydano w dniu 21 grudnia 2012 r. i doręczono przed 31 grudnia 2013 r., to jest w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu. Oceny tej nie zmienia bowiem, że decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, i w jej miejsce została wydana przez Burmistrza Miasta Z. kolejna decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r., datowana na 5 lutego 2015 r. nr [...], utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 7 grudnia 2017 r. nr [..]. Tut. Sąd wielokrotnie wypowiadał się już w kwestii charakteru i skutków decyzji, jaką kontrolował obecnie WSA. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej (a nie określającej) zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podobnie jak w przypadku innych tego rodzaju decyzjach (np. wydanych na podstawie art. 116 O.p.) postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji częstokroć toczy się już po upływie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednak w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej przez organ (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 445). Obecnie NSA nie znajduje podstawy prawnej do zmiany tego stanowiska i nie ma podstaw do tego, by stwierdzić, że art. 68 § 1 O.p. wyznaczał termin na wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Dla uporządkowania, gdyż wymaga tego obszerność pism, jakie zostały złożone przez skarżącego oraz zakres podstawy materialnoprawnej (art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 oraz pkt 7, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2; art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8a i pkt 10 u.p.o.l.), ramy stanowił zapis, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że nie leśna. Działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Przez użyte w ustawie określenie lasy, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Określone w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia mające znaczenie dla sprawy, to zwolnienie od podatku od nieruchomości: będących własnością Skarbu Państwa: gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne (ust. 1 pkt 8a), czy gruntów stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 1 pkt 10). Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 120, 121 czy art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 180, 181, 187 § 1 i § 3, art. 197 § 1 czy art. 198 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna oraz, co istotne w świetle twierdzeń skarżącego, dokonana w zakresie przepisów prawa materialnego. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że nadał on znaczenia okolicznościom nieistotnym, a pominął w swojej ocenie niektóre te ustalenia dowodowe, jakie wystarczyły do prawidłowej kontroli działania organu. Bezspornym w sprawie pozostaje, że skarżący na gruntach będących przedmiotem umowy nazwanej umową o "udostępnieniu" gruntów składował odpady. Były to faktyczne czynności, jakie mieściły się w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem nie jest logicznym, że nie wykorzystywał gruntu do prowadzenia tej działalności w ogóle, zatem i ze względów technicznych. Za składowanie odpadów nie można uznać działalności w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, nawet jeśli w końcowej fazie jego działalności teren ten będzie można przygotować pod zalesienie. Nie jest wystarczającym fakt, że działalność ta prowadzona jest na gruntach sklasyfikowanych jako lasy, bo to nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisach u.p.o.l. Nawet jeśli celem umowy zawartej z Nadleśnictwem było ostatecznie zagospodarowanie terenu w celu przygotowania do zalesienia, to czynności te wykonane przez skarżącego nastąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie będącej wymienioną w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Działalność ta pozostawała nadal w zakresie składowania odpadów, co jest bezsporne. Zatem ostateczne stanowisko WSA przyznające rację organom w stwierdzeniu, że w sprawie chodziło o działalność gospodarczą było prawidłowe. Powoływanie się na fakt, że jedynym celem i jednocześnie zobowiązaniem było przygotowanie udostępnionego terenu do ponownego zalesienia nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Skarżący działał w ramach umów gospodarczych odbioru i składowania odpadów, z czego czerpał zyski. Przykłady, jakimi posługuje się pełnomocnik skarżącego (grunt zajęty pod budynki mieszkalne dla pracowników Lasów Państwowych) są nieadekwatne do okoliczności sprawy. Skarżący działał na gruntach udostępnionych mu w ramach umowy przez Nadleśnictwo, którego celem ostatecznie było zalesienie terenu, niemniej to nie skarżący prowadził działalność leśną. Prawidłową była ocena, że w sprawie opodatkowaniu podlegał las zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo oceniono samą podstawę opodatkowania. Przyjmując powierzchnię udostępnioną skarżącemu, organy podatkowe a za nimi WSA nie naruszyły art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Była to powierzchnia związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Oczekując opodatkowania tylko części gruntu, skarżący przez to dąży do opodatkowania gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej, co jednak nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał na konieczność rozróżnienia tych dwu pojęć. Zarówno "związanie" jak i "zajęcie" zostało odróżnione w zapisie samej ustawy i nie można ich utożsamiać. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2021 r. z dnia 24 lutego 2021 r., SK 13/15, uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, to dla sprawy istotne staje się to, że w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zatem istotnym staje się niewykorzystywanie i niemożność potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie tego typu okoliczności nie wykazano. Skarżący podpisał umowę na mocy której mógł wykorzystywać grunt określony co do powierzchni i taka powierzchnię przyjęto. Było to działanie prawidłowe. Z przepisów prawa nie wynika, by dla wymiaru powierzchni gruntu opodatkowanej podatkiem od nieruchomości miało znaczenie "zajęcie" gruntu. "Zajęcie" to ma znaczenie przy wyłączeniach i zwolnieniach (art. 2 ust. 2 czy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), które nie miały zastosowania w sprawie. Nie ma racji skarżący przypisując pojęcie sztucznego zbiornika wodnego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. do stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu, w odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Sprawozdanie z lustracji przeprowadzonej w Nadleśnictwie D.", NSA wyjaśnia, że możliwość przeprowadzenia dowodów w tym postępowaniu zależy od tego, czy są one niezbędne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie należą do nich dowody nakierowane na zmianę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem skuteczne podważenie tej podstawy prowadzi do uchylenia rozstrzygnięcia podatkowego i nakazania uzupełnienia jego podstawy faktycznej przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ale przez organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Ponownie należy przypomnieć, że dowody oceniają i ustalenia faktyczne czynią organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, którego rolą jest zbadanie, czy odbywa się to w sposób zgodny z prawem, w tym z przestrzeganiem właściwych przepisów postepowania. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie byłoby więc możliwe wtedy, gdyby skarżący wykazał brak ustalenia okoliczności istotnych dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., co związane jest w tym konkretnym stanie faktycznym sprawy z tym, czy Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tymczasem WSA przyjął ustalenie organu, że woda istniejąca w obrębie wyrobiska wynika z jego naturalnych i geologicznych właściwości. Skarżący nie wykazuje, by w zagłębieniu woda znalazła się w wyniku zamierzonego działania człowieka. Wręcz przeciwnie. Wbrew twierdzeniom skarżącego to, że wyrobisko powstało w wyniku działania człowieka nie oznacza jeszcze, że wypełniająca je woda tworzy sztuczny zbiornik, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Przeczy temu użyte przez ustawodawcę wyrażenie: "grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne", które należy odróżnić od sztucznych zagłębień gruntu wypełnionych wodą. Bezspornie woda w wyrobisku znalazła się wyniku naturalnych zjawisk atmosferycznych i pozostała tam z uwagi na właściwości gruntu. Nie ustalono, i skarżący tego nie podważa, by teren został celowo ukształtowany w ten sposób, by zbiornik powstał. Celem właściciela gruntu, jak przyznaje sam skarżący, było zalesienie terenu a nie stworzenie zbiornika. Stwierdzenia skarżącego, również te zawarte w pismach procesowych złożonych w postępowaniu kasacyjnym, nie podważają oceny stanu faktycznego, ale zostały oparte o błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., jakiej dokonał skarżący. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, gdyż to zwolnienie wyłącza okoliczność zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Lektura treści pism przedstawiających argumentację skarżącego, jakkolwiek szerokich, potwierdza prawidłowość oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, gdyż takie fakty jak to, co robił skarżący (składowanie odpadów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), gdzie to robił (grunty objęte w posiadanie na mocy umowy o udostępnienie gruntów przez Nadleśnictwo) oraz w wyniku czego (w sposób naturalny i nie zamierzony przez człowieka) na części gruntów znajdowała się woda stojąca; są zbieżne z tym, co ustalił organ i przyjął WSA. Są one wystarczające w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c czy art. 151 p.p.s.a., gdyż te są przepisami wynikowymi, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie służą do zwalczania stanowiska Sądu, a w tym kierunku zdaje się zmierzać argumentacja skarżącego. Skarżący nie wykazuje, by Sąd pierwszej instancji wykroczył poza akta sprawy, jej granice czy środki przewidziane w celu usunięcia naruszenia prawa; w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż nie został złożony odpowiednio wniosek (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz