I SA/Po 387/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia spółki kosztami sporządzenia opinii oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r. wydanym na podstawie m.in. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 104 ust. 10 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2019 r. o obciążeniu [...] Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą, kosztami sporządzenia opinii z [...] sierpnia 2019 r. przez biegłego w wysokości [...] zł, dotyczącymi czynności ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Organ przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2017, pojemność silnika [...] cm3 ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z [...] grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył skarżącą kosztami sporządzenia opinii z [...] sierpnia 2019 r. przez mgr inż. P. B. (certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego) oraz inż. M. B. w wysokości [...] zł brutto, dotyczącymi czynności ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła rażące naruszenie art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym ustaleniu, że istnieją podstawy do obciążenia skarżącą kosztami opinii biegłego w kwocie [...]zł brutto tytułem wynagrodzenia za sporządzenie opinii z [...] sierpnia 2019 r. w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym na skutek niewłaściwego ustalenia, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącą w wysokości [...] zł odbiega o 38,73% od ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Wskazała, że organ podatkowy odwołał się do wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., jednak nie podał sygnatury, co uniemożliwiło identyfikację wyroku i zapoznanie się z jego treścią, zatem nie może ona zająć stanowiska co do trafności jego powołania. Organ w decyzji z [...] grudnia 2019 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu [...] na kwotę [...]zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na ustalonej opinią biegłych wysokości podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł. Kwotę tę skarżąca kwestionuje jako wyliczoną w sposób nieprawidłowy przez biegłych, którzy sporządzili dwie opinie, obie z datą [...] r., wskazujące różne wartości średniej ceny rynkowej tego samego pojazdu, co nie zostało przez organ I instancji ani dostrzeżone ani omówione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ I instancji określił podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł i czy jest to kwota netto, czy brutto i czy od tak ustalonej wartości odjęto kwotę akcyzy w wysokości 18,6% wartości pojazdu, co czyni wątpliwym zasadność obciążenia podatnika kosztami opinii biegłych. Ponadto obie opinie zostały wydane także przez osobę nie powołaną do opiniowania, tj. inż. M. B., który opracował je wspólnie z powołanym do sprawy biegłym mgr inż. P. B.. W uzasadnieniu postanowienia nie wskazano także na jakiej podstawie należność za sporządzone opinie wyniosła [...] zł brutto, stąd skarżąca nie ma możliwości weryfikacji ustalonego wynagrodzenia biegłych w ww. kwocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ postanowieniem z [...] lipca 2019 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego, ponieważ konieczna była wiedza specjalistyczna w zakresie określenia stopnia uszkodzeń oraz wartości rynkowej pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biegli mgr inż. P. B. oraz inż. M. B., sporządzili opinie z [...] sierpnia 2019 r. Pierwsza określa stan pojazdu na [...] listopada 2018 r. (data powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego ze złożonej deklaracji z 7 grudnia 2018 r.), druga określa stan pojazdu na 7 grudnia 2018 r. (data złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego). Organ przyjął wycenę sporządzoną na dzień 23 listopada 2018 r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wartość przedmiotowego samochodu została oszacowana na [...] zł netto. Kwota ta odbiegała od podstawy zadeklarowanej przez stronę w wysokości [...] zł o [...] zł, tj. o 38,73%. Spełniona została zatem przesłanka z art. 104 u.p.a. skutkująca obciążeniem strony kosztami sporządzenia opinii biegłego. Okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego wynikają z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2019 r. Organ podkreślił, że jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości podstawy podatku, to tak długo jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii. Dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postępowaniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić postanowienie w sprawie kosztów. Ponadto skarżąca miała możliwość weryfikacji ustalonego wynagrodzenia biegłych, bowiem z przedłożonej przez biegłego faktury VAT z [...] sierpnia 2019 r. wystawionej za sporządzenie opinii wynika, co składa się na kwotę [...]zł brutto (tj. usługi: analiza rynku, zbieranie informacji, alternatywne metody naprawy, wycena wartości pojazdu przed szkodą, identyfikacja, weryfikacja szkód, szacowanie korekt, konsultacje serwisowe, wycena wartości pojazdu uszkodzonego, opracowanie opinii, koszty licencji Info-Ekspert, ich czasochłonność i wartość). Pełnomocnik skarżącej przed wydaniem decyzji zapoznał się z aktami sprawy, w tym ww. fakturą i nie wniósł uwag. Brak wskazania sygnatury powoływanego przez organ I instancji wyroku NSA nie rzutuje na ważność zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w rzeczywistości sporządzono w sprawie nie jedną lecz dwie opinie i obie wydane z udziałem osoby nie powołanej przez organ I instancji jako biegłego do sprawy, a nadto opinie te zakwestionowała skarżąca, wnosząc odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z [...] grudnia 2019 r.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 197 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie powołanie przez organ I instancji biegłego w osobie inż. M. B. jako biegłego do sprawy, a pomimo tego braku uznaniu obu opinii sporządzonych z udziałem inż. M. B. za dowody w sprawie na podstawie których organ I instancji ustalił wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym wymiaru podatku akcyzowego, a w konsekwencji wadliwe i dowolne ustalenie kosztów opinii biegłego na kwotę [...]zł w sytuacji wydania w niniejszej sprawie 2 opinii przez 2 osoby, z których jedna nie została powołana do sprawy w charakterze biegłego. W uzasadnieniu skargi rozwinęła argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego. Organy obciążając skarżącą ww. kosztami zastosowały w szczególności art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Stanowi to wyjątek od wynikającej z art. 264 O.p. zasady ogólnej, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Koszty te, w myśl art. 265 § 1 pkt 3 O.p. obejmują m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Przepisem szczególnym, który zastosowały organy obciążając stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii biegłego jest art. 104 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może ustalić koszty postępowania podatkowego powstałe w trakcie postępowania podatkowego co najmniej jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. By obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego organ musi najpierw przesądzić w decyzji określającej wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, że zadeklarowana wartość znacznie odbiega od ustalonej w decyzji i to o co najmniej 33%. Wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 104 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 269 O.p., musi być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego lub późniejsze. Nadto wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie, w tym przypadku wymiarowe. Jedynie badają, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu głównym (zob. wyrok NSA z 01 września 2017r., sygn. akt I GSK 644/17). W niniejszej sprawie zarówno postanowienie w przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego, jak i decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego zostały wydane [...] grudnia 2019 r. Ponadto, jak wskazały organy, zadeklarowana wartość odbiegała od ustalonej w decyzji o 38,73 %. Tym samym spełnione zostały przesłanki do obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego z art. 104 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że skarżąca zakwestionowała opinię biegłego w odwołaniu od decyzji. Ponownie należy podkreślić, że w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia kosztów postępowania podatkowego, w tym obciążenia podatnika kosztami sporządzonej opinii biegłego, nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących błędów merytorycznych w sporządzonej opinii. Dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową (zob. wyroki NSA z 01 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1099/14, wyrok WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 171/19). Mając na uwadze powyższe – niedopuszczalna byłaby analiza prawidłowości i kompletności opinii biegłego w niniejszej sprawie. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady, koszty opinii biegłych ponoszą organy podatkowe. W szczególnych jednak przypadkach, wyraźnie przewidzianych przepisami, koszty takie obciążają podatnika. W takich przypadkach strona nie może kwestionować wysokości kosztów opinii (zob. H. Dzwonkowski, J. Gorąca-Paczuska, Komentarz do art. 197 (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2020). Odnosząc się jedynie marginalnie do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, a powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, należy zauważyć, że opinie w sprawie sporządził i podpisał powołany postanowieniem z [...] lipca 2019 r. biegły. Okoliczność współautorstwa specjalisty w dziedzinie techniki samochodowej oraz wycen pojazdów i kalkulacji napraw w sporządzonej opinii, za którą poświadczył podpisem powołany biegły, w ocenie Sądu nie wpływa na sytuację strony. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).