I FSK 292/22

TEZY Ujawnienie, że po doręczeniu decyzji ostatecznej, okoliczności faktycznych istniejących już w momencie jej doręczenia, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, których skutki wystąpienia zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 534/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 534/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 13 lipca 2020 r. wydaną w sprawie odmowy zmiany ostatecznej decyzji tego organu nr [...] z 7 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 8 czerwca 2016 r. nr [...], która określała Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Organ wyjaśnił, że Spółka w toku kontroli i postępowania wymiarowego prowadzonego przez NUS ani w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyła brakujących faktur, z których wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W ocenie organu brak u Skarżącej stosownej dokumentacji podatkowej nie pozwala na stwierdzenie czy Skarżąca prawidłowo w momencie składania deklaracji wypełniła dyspozycję art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu odnalezienie po kilku latach dokumentacji, która miała zaginąć w 2014 r. nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji. Spółka nie udowodniła by zwracała się do kontrahentów o wydanie duplikatów zaginionych faktur, a z materiału dowodowego wynika, że była w ich posiadaniu albowiem dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. do śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] zostały w dniu 19 sierpnia 2014 r. (za wyjątkiem pojedynczych kart) wydane osobom upoważnionym w imieniu Skarżącej. Ponadto pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia ww. dokumentacji Spółka jej nie przedłożyła. Tym samym organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 254 § 1 O.p. gdyż ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zmiany decyzji ostatecznej. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywiedziona przez Spółkę skarga nie była zasadna i z tych tez względów podlegała oddaleniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko prezentowane przez organy podatkowe zasługiwało na aprobatę, ponieważ w analizowanych okolicznościach instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej sytuacji, która pozwoliłaby na zastosowanie tego przepisu. W ocenie Sądu zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy, tym samym zasadnie odmówiono zastosowania art. 254 O.p. W tej sprawie bowiem Spółka nie wykazała, że po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych skutkujących dokonaniem jej zmiany. Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że sekwencja czynności podejmowanych w sprawie, a także postawa samej Spółki wskazują, że nieokazanie dokumentów w trakcie prowadzonych postępowań było spowodowane działaniami/zaniechaniami Spółki, która już od 24 listopada 2014 r. (po trzech miesiącach od dokonania zwrotu dokumentów z Prokuratury Okręgowej) utrudniała dostęp administracji skarbowej do tej dokumentacji. Spółka mimo, że miała dokumenty na przestrzeni wielu miesięcy odmawiała do nich dostępu. W związku z powyższym skargę wniesioną w niniejszej sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i n. u.p.t.u. w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, że w analizowanych okolicznościach instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani - co ważniejsze - ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej sytuacji, która pozwoliłaby na zastosowanie art. 254 O.p.; 2) prawa materialnego – art. 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i n. u.p.t.u. w zw. z art. 15 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, w sytuacji gdy w kontrolowanej decyzji błędnie oceniono, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za okres 1 - 12/2013, o których mowa w art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i n. u.p.t.u. (odpowiednio art. 167 Dyrektywy 112), pomimo że zachodziły ku temu przesłanki; 3) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 254 § 1 i § 2 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, albowiem wskazuje na nierozpoznanie istoty sprawy, gdyż Sąd I instancji w istocie nie badał okoliczności warunkujących zmianę ostatecznej decyzji, a skupił się na merytorycznej poprawności wydanej decyzji wymiarowej; 4) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. na skutek wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i oddalenie skargi, poprzez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania art. 254 O.p., bowiem Spółka nie wykazała, że po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych skutkujących dokonaniem jej zmiany, jakkolwiek Sąd I instancji w istocie nie badał tych okoliczność, a w konsekwencji - błędną wykładnię art. 254 O.p. oraz przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, tj. ustalenia niewystąpienia przesłanek warunkujących zmianę ostatecznej niewadliwej decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 1-12/2013 r.; 5) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) - zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu zaistniałej zmiany okoliczności faktycznych podatnikowi przysługuje prawo "odnowienia" łączącego strony stosunku publicznoprawnego poprzez stosowne zmniejszenie podatku należnego. W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi w zakresie zgłaszanego zarzutu naruszenia prawa materialnego i uchylenie decyzji organów obu instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 10 października 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w tej sprawie polega na tym, czy przedstawienie przez podatnika, po doręczeniu decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług faktur i innych dokumentów, których strona nie przedstawiła w postępowaniu zakończonym tą decyzją stanowi "zmianę okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 254 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej dysponowanie (już po kilku latach) fakturami i innymi dokumentami z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur daje jej podstawę do wzruszenia w trybie art. 254 O.p. ostatecznej decyzji wymiarowej. Skarżąca Spółka nie zgadza się w gruncie rzeczy z okolicznością, że nieprzedłożenie (co jest okolicznością bezsporną) – pomimo wezwań organu - w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej i dokumentów źródłowych uzasadnia odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. 3.2. W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2 przytoczonego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2008, s. 983). 3.3. W kontekście niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 cytowanej ustawy powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 4.07.2017 r., II FSK 1616/15, LEX nr 2351653). 3.4. Jak wskazano w opracowaniu - Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344: "Przykładowo zmiana sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. będzie powodowała konieczność wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Innym przykładem może być zmiana właściciela pojazdów w trakcie roku (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.), o ile została mu wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Podobnie zastosowanie omawianego trybu jest uzasadnione w razie zmniejszenia powierzchni uprawianych gruntów na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy (wypełnienie dyspozycji art. 6a ust. 4 u.p.r.), gdy w pierwotnie wydanej decyzji wymierzono podatek rolny w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23.07.2020 r., I SA/Sz 370/20, LEX nr 3041612)." W art. 254 O.p. nie chodzi zatem o jakąkolwiek zmianę okoliczności faktycznych, lecz zmianę faktów prawotwórczych po wydaniu decyzji wymiarowej, wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki: NSA z 7.10.2010 r., II FSK 971/09, LEX nr 745992; WSA we Wrocławiu z 16.01.2020 r., I SA/Wr 631/19, LEX nr 2945305). Nie są takimi okolicznościami faktycznymi okoliczności (dowody), które istniały przed wydaniem (doręczeniem) decyzji wymiarowej, a które nie zostały uwzględnione przy jej wydaniu, zwłaszcza gdy nastąpiło to z powodów leżących po stronie podatnika. Nie są to bowiem fakty prawotwórcze powstałe po wydaniu decyzji wymiarowej, lecz okoliczności faktyczne istniejące już w momencie jej wydania. 3.5. Należy zatem stwierdzić, że ujawnienie, po doręczeniu decyzji ostatecznej, okoliczności faktycznych istniejących już w momencie jej doręczenia, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 O.p., mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, których skutki wystąpienia zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. 3.6. Tym samym na gruncie niniejszej sprawy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie może znaleźć zastosowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy, że dysponowanie (już po kilku latach) fakturami i innymi dokumentami z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego daje podstawę do wzruszenie w trybie art. 254 O.p. ostatecznej decyzji wymiarowej, na którą to powołuje się Skarżąca, żądając zmiany decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Za niezasadne w świetle powyższej argumentacji Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i n. u.p.t.u. w zw. z art. 15 u.p.t.u. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 254 § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, odniósł się do istoty sporu w tej sprawie i zasadniczej argumentacji skargi orzekając, że zaniechanie podatnika, który pomimo uprzednich wezwań przez organ podatkowe nie przedłożył faktur, uprawniało te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy i tym samym zasadnie odmówiły zastosowania art. 254 O.p. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 P.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.8. Również pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej: naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.; art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP; art. 2 TUE; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. – nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew bowiem stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wykonał wadliwie funkcji kontrolnej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania art. 254 O.p., bowiem Spółka nie wykazała, że po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych skutkujących dokonaniem jej zmiany w rozumieniu art. 254 O.p. W żadnym również zakresie nie doszło do naruszenia ww. przepisów Konstytucji oraz Ordynacji podatkowej. Skarżąca zresztą w skardze kasacyjnej nie uzasadniła powyższych zarzutów, co jest koniecznym elementem składowym skargi kasacyjnej, gdyż jej uzasadnienie powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym polegała wadliwa wykładnia lub wadliwe zastosowanie prawa materialnego, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym również wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.9. Z powyższych względów, skoro skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Alojzy Skrodzki Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA