I SA/Gl 1034/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 4, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania D. K. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...]: 1) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej D. K. byłego członka zarządu A Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A1 Sp. z o.o., wcześniejsza nazwa "A2" Sp. z o.o. – dalej Spółka) z siedzibą w K., jako osoby trzeciej za: – zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 04/2013 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tego podatku w wysokości [...] zł; – zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 05/2013 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tego podatku w wysokości [...] zł; – zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2013 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tego podatku w wysokości [...] zł; – zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 08/2013 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie tego podatku w wysokości [...] zł; 2) określającą, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie wpłaciła w całości zaliczek oraz podatku wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, które złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Organ I instancji wyjaśnił również swoją właściwość miejscową i rzeczową w rozpoznawanej sprawie. Otóż uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. powołano na stanowisko Prezesa Zarządu P. K., a ponadto uchwałą nr [...] Zgromadzenia dokonano zmiany siedziby Spółki z K. na K.. W związku z powyższym nastąpiła zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto w Spółce nastąpiła zmiana kapitału na zagraniczny (od dnia [...] r. jedynym wspólnikiem Spółki został obywatel Republiki Słowackiej – P. K.), co wpłynęło na to, że organem właściwym dla Spółki jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., gdzie została zaewidencjonowana jako podatnik. Od tej decyzji pismem z dnia [...] r. Zobowiązany wniósł odwołanie żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – że jest przedwczesna z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne, a nadto organ egzekucyjny nie wykorzystał wszystkich możliwości do ujawnienia majątku członków obecnego Zarządu Spółki, który znajduje na terenie Słowacji; – naruszenie art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie, gdy w rzeczywistości o jego stosowaniu decyduje fakt, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co w tym przypadku jest założeniem nieprawdziwym. W uzasadnieniu odwołania Zobowiązany stanął na stanowisku, że twierdzenie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki jest bezpodstawne, gdyż postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku. Jak bowiem wskazał, wynika to z faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Środki pochodzące z licytacji tego majątku, według Skarżącego, mogą pokryć zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Zobowiązany podniósł również, że zaniechano ustalenia majątku obecnego członka Zarządu. Podkreślono przy tym, że aktualny właściciel Spółki w umowie z dnia [...] r. zobowiązał się do przejęcia roszczeń wierzycieli wobec byłych członków Zarządu wynikających z zobowiązań Spółki. Wskazał także na możliwość prowadzenia egzekucji poprzez zajęcie udziałów Spółki. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją, tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 3 o.p., zostało wszczęte po wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji – zeznania CIT-8. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] r. wystawił taki tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Przystępując do badania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący powołany został do pełnienia stanowiska Prezesa Zarządu w dniu [...] r. na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A2 Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki). Następnie uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A1 Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki), w związku ze złożoną rezygnacją, odwołało Zobowiązanego z dniem [...] r. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Z kolei uchwałą nr [...] z dnia [...] r. powołano Skarżącego na stanowisko członka Zarządu Spółki, które objął [...] r. Natomiast uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A1 Sp. z o.o. odwołało Zobowiązanego z funkcji członka Zarządu. W tej sytuacji przyjęto, że zaległości, których dotyczy decyzja stały się wymagalne w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) terminy płatności przedmiotowych zaliczek za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. upływały odpowiednio z dniem: 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 20 lipca 2013 r. i 20 września 2013 r. W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Wskazano w tym zakresie, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadzone było na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. tytułu wykonawczego nr [...]. Na skutek zmiany siedziby Spółki zmieniła się właściwość organu egzekucyjnego. W związku z tym tytuł wykonawczy został przekazany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.. Organ ten nie wyegzekwował w pełni zaległości Spółki, wskutek czego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W tym zakresie ustalono, że organ egzekucyjny dokonał m.in. zajęcia rachunków bankowych w: B S.A., C S.A. oraz D S.A. Na rachunki te wpływały środki wynikające z faktur wystawionych przed sprzedażą Spółki obecnemu Prezesowi Zarządu. Zaznaczono, że wpłaty te miały tendencję malejącą. Ponadto w toku egzekucji zajęto [...] innych wierzytelności, z których nie wyegzekwowano żadnych środków, a żaden dłużnik zajętej wierzytelności nie uznał wierzytelności. Ustalono także, że Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Wskazano także, że pracownicy organu egzekucyjnego ustalili, że pod adresem siedziby Spółki w K. zastano pracownicę, która oznajmiła, że Prezes Zarządu nie bywa w biurze (nigdy go nie widziała), a jej zadaniem jest przyjmowanie korespondencji, którą dwa razy w miesiącu przekazuje nieznanej jej osobie. Z kolei od tej osoby otrzymuje wynagrodzenie w gotówce oraz pieniądze na opłaty związane z biurem. Podkreślono, że pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z aktualnym Prezesem Zarządu Spółki. Ujawniono natomiast, że Spółka w dniu [...] r. nabyła nieruchomość za kwotę [...] zł. Jak jednak ustalono, obciążona ona została dziesięcioma hipotekami z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, podatku od osób fizycznych oraz podatku PPR. W tym zakresie wyjaśniono, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych decydują chwila wpisania hipoteki. W ocenie organu, z racji na wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, które znacznie przekraczają wartość działki, uznał, że pokrycie dochodzonych odsetek z tego źródła jest niemożliwe. Wobec nie ujawnienia innych składników majątku, organ egzekucyjny wskazanym wcześniej postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności. Wskazano, że ciężar dowodowy w tej kwestii spoczywa na członku zarządu spółki. Dyrektor IAS stwierdził, że poza sporem jest to, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (pismo Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r.). Jednak, jak zauważono, zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na ich podstawie wywiedziono, że dla stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dyrektor IAS podniósł ponadto, iż bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Obejmuje on wszystkie zobowiązania pieniężne dłużnika, a więc nie tylko zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą czy zawodową, ale też inne zobowiązania. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Zauważono przy tym, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. W tym kontekście Dyrektor IAS podzielił prawidłowość stanowiska organu I instancji, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał z dniem [...] r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym była zaliczka za maj 2013 r. Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, Spółka winna była najpóźniej w dniu [...] r. złożyć wniosek o upadłość. Jednocześnie wykazano, że w późniejszym okresie zobowiązania Spółki narastały. Mianowicie nie zostały uregulowane następujące płatności z tytułu: – podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r., a także za grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – podatku dochodowego od osób fizycznych za okres marzec-grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres marzec-grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń-marzec 2017 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres luty-kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając sytuację Spółki przywołano również dane z bilansów za lata 2012-2016 wykazujące, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stale narastały, gdyż wyniosły one w: 2012 r. - [...] zł; 2013 r. - [...] zł; 2014 r. - [...] zł; 2015 r. - [...] zł; 2016 r. - [...] zł. W tej sytuacji, według Dyrektora IAS, Skarżący jako osoba uprawniona do reprezentowania Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości w terminie do [...] r. Z obowiązku tego, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie zwalniała Zobowiązanego umowa jaką zawarł z aktualnym Prezesem Zarządu Spółki. Uzasadniono to tym, że bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki są umowy cywilne zawierane pomiędzy członkami zarządu. Nie można bowiem przedkładać rangi umowy cywilnej nad przepisy krajowe. Zatem, jak stwierdził Dyrektor IAS, zawarcie umowy z dnia [...] r., na mocy której nowy właściciel miał przejąć roszczenia kierowane do byłych członków zarządu, nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, szczególnie że powstały one za jego kadencji. Tym samym organ II instancji stwierdził, iż Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na względzie powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Zobowiązany nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że wskazywana możliwość zaspokojenia roszczenia z nieruchomości Spółki nie jest realna. Mianowicie nieruchomość ta obciążona jest hipotekami na łączną kwotę [...] zł, gdzie jej wartość szacowaną określono na kwotę [...] zł. Ponadto podkreślono, iż pierwszeństwo zaspokojenia zyskują zobowiązania zabezpieczone hipotekami wpisanymi wcześniej, przed tymi późniejszymi. W dalszej kolejności podniesiono, że dla odpowiedzialności osób trzecich bez znaczenia pozostaje fakt posiadania majątku przez obecnych członków Zarządu. Istotnym jest bowiem fakt posiadania majątku przez Spółkę i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji z tego majątku. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania egzekucyjnego dopełniono wszystkich wymaganych prawem czynności oraz podjęto wszelkie działania mające na celu ustalenie stanu majątkowego Spółki i zaspokojenia jego zaległości. Jednakże czynności te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak składników majątku. Podejmowanie kolejnych prób poszukiwania majątku, zdaniem Dyrektora IAS, wiązałoby się z bezskutecznym powielaniem tych samych czynności i nie doprowadziłoby do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego. Wskazano także, że pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać kontraktu z obecnym Prezesem Zarządu lub inną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. Skargą z dnia 26 czerwca 2019 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanego zakwestionował decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki, podczas gdy organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki; 2) art. 197 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza ustalenia wszystkich składników majątku Spółki, z których możliwa jest egzekucja, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 4) art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. W tym zakresie zaniechano bowiem przesłuchania obecnego Prezesa Zarządu P. K., który dysponuje wiedzą o składnikach majątku Spółki. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, nie wezwano samej Spółki do ujawnienia majątku. Pełnomocnik zarzucił również organowi, że nie dokonano zajęcia nieruchomości Spółki położonej w N.. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, iż nieprawidłowo został określony termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie, ustalenie tego terminu wymagało uzyskania opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że organ nie ustalił w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy poddał nie swobodnej, a dowolnej ocenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 7 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowe. Żądanie uzasadnił tym, że zaległość podatkowa dotycząca odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. została spłacona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości z tytułu nieuregulowanych odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. oraz za koszty egzekucyjne. Zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. wynikają ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8. Wobec tego, że nie zostały one uregulowane w terminie określonym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. przekształciły się w zaległości podatkowe. Również naliczone od tych zaległości odsetki nie zostały uiszczone przez Spółkę i stanowią przedmiot odpowiedzialności członka zarządu wraz kosztami egzekucyjnymi (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei zgodnie z art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Warunek ten został zachowany, ponieważ postępowania egzekucyjne były prowadzone, a następnie zakończone poprzez jego umorzenie na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w późniejszym czasie, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. (doręczone Skarżącemu w dniu [...] r.). Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A2 Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki) Skarżący został powołana na wspomniane stanowisko, które piastował do dnia [...] r., gdyż z taką datą został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu mocą uchwały nr [...] z dnia [...] r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A1 Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki). Nadmienić należy, że zarząd Spółki był jednoosobowy. Nadmienić należy, że następnie Zobowiązany od dnia [...] r. zajmował stanowisko członka Zarządu, na które został powołany uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Natomiast uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A1 Sp. z o.o. odwołało Zobowiązanego ze wspomnianej funkcji członka Zarządu. Zobowiązania Spółki dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r., gdzie termin ich płatności przypadał na 20 dzień miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.). Oznacza to, że termin płatności zaliczki za kwiecień 2013 r. upływał 20 maja 2013 r., za maj 2013 r. upływał 20 czerwca 2013 r., za czerwiec 2013 r. upływał 20 lipca 2013 r. a za sierpień 2013 r. upływał 20 września 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376). Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Egzekucja ta doprowadziła do uzyskania jedynie części dochodzonych od Spółki zaległości. Jak wykazano, organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania dokonał szeregu czynności, z czego jedynie zajęcie rachunków bankowych w B S.A., C S.A. oraz D S.A. było efektywne, gdyż doprowadziło do wyegzekwowania części ciążących na Spółce zobowiązań. Natomiast zajęcie [...] innych wierzytelności nie przyniosło rezultatu w postaci uzyskania środków (żaden dłużnik zajętej wierzytelności nie uznał wierzytelności). Organ egzekucyjny uzyskał także informację z CEPiK-u, iż Spółka nie dysponuje żadnymi pojazdami. Ponadto poborcy skarbowi ustalili, że pod adresem wskazywanym jako siedziba Spółki przebywa pracownica, której wyłącznym zadaniem jest odbieranie korespondencji kierowanej do tego podmiotu. Według jej relacji, jest ona odbierana dwa razy w miesiącu przez nieznaną jej osobę, która jednocześnie przekazuje jej wynagrodzenie w gotówce oraz środki na opłaty związane z wynajmowanym lokalem. Jak oznajmiła pracownica, nigdy nie widziała Prezesa, który nie bywa w lokalu mającym być siedzibą Spółki. Ujawniono natomiast, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, której szacunkowa wartość to [...] zł. Według jednak powziętych informacji na nieruchomości tej ustanowiono dziesięć hipotek tytułem zabezpieczenia wierzytelności dotyczących podatku od towarów i usług, podatku od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego na łączną kwotę [...] zł. W takim przypadku, zestawiając wartość nieruchomości z wysokością zabezpieczonych na niej zobowiązań, zasadnie przyjęto brak możliwości uzyskania z niej zaspokojenia nieuiszczonych odsetek od zaliczek na podatek dochody od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do uregulowań art. 1025 § 1 i art. 1026 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 z późn. zm.) w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2204) o kolejności zaspokojenia zobowiązań należących do tej samej kategorii (wszystkie zobowiązania dotyczą zaległości w płatności podatków) decyduje data ustanowienia hipoteki. Zatem trudno zakładać możliwość uzyskania środków na pokrycie zaległych odsetek ze sprzedaży wspomnianej nieruchomości, gdzie dwa pierwsze zobowiązania, dla których ustanowiono hipotekę, w całości skonsumują kwotę stąd uzyskaną. Dodać należy, że próby nawiązania kontaktu z Prezesem lub jakąkolwiek osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki nie przyniosły pożądanego rezultatu. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie dysponował możliwością skutecznego wezwania Spółki, czy też jej przedstawiciela do ujawnienia składników majątkowych Spółki. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że sytuacja majątkowa aktualnego Prezesa pozostaje poza zakresem zainteresowania w niniejszej sprawie, gdyż zaległość w postaci odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek jest zobowiązaniem obciążającym Spółkę, a ponadto powstała w czasie, gdy stanowisko Prezesa piastował Skarżący. Brak zaspokojenia w całości lub w części roszczenia wierzyciela z majątku Spółki otwiera możliwość obciążenia odpowiedzialnością także członków jej zarządu, ale jedynie tych którzy pełnili tą funkcję w czasie, gdy upłynęły terminy płatności wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie egzekucja nie mogła być skierowana do majątku aktualnego Prezesa Zarządu, tak jak tego by chciał Skarżący. Podstawy do takich działań nie daje również umowa cywilnoprawna z dnia [...] r., jaka została zawarta pomiędzy Zobowiązanym a obecnym Prezesem Zarządu. Na mocy jej § 2 nabywca udziałów Spółki zobligował się do przejęcia roszczeń kierowanych do byłych członków Zarządu Spółki wynikających z zobowiązań Spółki. Zapisy jednak umów cywilnoprawnych nie mogą wyłączać działania obowiązujących przepisów prawa publicznoprawnego. Zatem określona tą umową modyfikacja zasad odpowiedzialności solidarnej osób trzecich pozostaje nieskuteczna względem organów podatkowych. W tej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że czynności mające na celu ujawnienie majątku Spółki, z którego możliwe było pozyskanie środków na pokrycie wierzytelności Skarbu Państwa, przeprowadzone było wszechstronnie i wykorzystano wszelkie dostępne możliwości w tym zakresie. Nadmienić jedynie należy, o czym będzie szerzej w dalszej części uzasadnienia, że Zobowiązany wskazując składniki mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, może zwolnić się z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593). Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622). W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień 2013 r. z terminem płatności przypadającym na [...] r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2013 r. z terminem płatności przypadającym na [...] r. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że z dniem [...] r. zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zauważyć należy, że Spółka posiada również zaległości w: – podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r., a także za grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – podatku dochodowego od osób fizycznych za okres marzec-grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres marzec-grudzień 2016 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń-marzec 2017 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł; – składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres luty-kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. Według powyższych ustaleń "niewypłacalność" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła z dniem [...] r., a zatem dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem [...] r. Odnośnie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kondycji finansowej Spółki. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie. Przechodząc do badania winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest to, że taki wniosek nie został wniesiony do właściwego sądu. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397). W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim podnieść należy, iż Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które miałyby świadczyć o tym, że zaistniały okoliczności, które wyłączałyby jego winę w niepodjęciu wskazanych czynności. Podkreślić przy tym należy, że Zobowiązany został poinformowany w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. wszczynającym postępowanie, o możliwości przedłożenia dowodów mających potwierdzić wystąpienie okoliczności egzoneracyjne. W tym miejscu przypomnieć należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16, Lex nr 2576865; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 270/19, Lex nr 2752076). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organom uchybień w postaci zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W takich kategoriach nie może być traktowane wskazanie nieruchomości Spółki położonej w N., ponieważ po pierwsze mienie to było znane organowi egzekucyjnemu, a po drugie nie daje realnej możliwości zaspokojenia dochodzonej zaległości. Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.). Uwzględniając te uregulowania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia 7 lutego 2020 r. wskazać przyjdzie, że decyzją wydana na podstawie art. 116 o.p., czyli decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą tego rodzaju odpowiedzialność, a więc decyzją konstytutywną, na skutek doręczenia której dochodzi do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a osobą trzecią. Zatem to ta decyzja wykreował powinność solidarnego uregulowania zaległości podatkowych Spółki przez Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu. Tym samym dokonanie wpłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie stanowi o bezprzedmiotowości tego postępowania. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).