I SA/Po 610/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu [...] września 2020 r. A spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2020 r. nr [...], uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] października 2020 r. tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji, na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec swoich kontrahentów w kwocie przekraczającej wartość dochodzonych należności, z których będzie można skutecznie prowadzić egzekucję. Organ nadzoru postanowieniem z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Tut. Sąd postanowieniem z [...] września 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] odrzucił skargę na ww. postanowienie. W dniu [...] października 2019 r. Naczelnik wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Tytuły wykonawcze zostały zgodnie z właściwością przesłane do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. , celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości gruntowej. Naczelnik zawiadomieniem z [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia ww. nieruchomości. Zawiadomienie powyższe wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej spółce w dniu [...] listopada 2019 r. W dniu [...] grudnia 2019 r. skarżąca zgłosiła, powołując się na art. 33 § 1 pkt 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a., zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wnosząc o jego umorzenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu: - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.); - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W konsekwencji powyższego, z uwagi na regulację art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny przesłał zarzuty spółki wierzycielowi, celem zajęcia przez niego stanowiska w sprawie. Jednocześnie postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Po rozpoznaniu zarzutów wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. - postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. uznał je za nieuzasadnione. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. Powołując przepisy art. 1a pkt 13, 20, art. 2, 3, 3a i 4, art. 5, art. 14, art. 27 § 1 i 2, art. 29 i art. 33 § 1 u.p.e.a., wskazał że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. jest podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku. Ponadto, organ ten jest uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Naczelnik ten jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a., więc bezspornie jest on wierzycielem legitymowanym do dochodzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Spółka jako osoba prawna nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, a więc ponad wszelką wątpliwość, jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Wierzyciel został też wskazany w art. 19 § 1 u.p.e.a. jako organ egzekucyjny uprawniony do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. , na mocy art. 22 § 1 u.p.e.a., przekazał tytuły wykonawcze do realizacji Naczelnikowi [...] w S., właściwemu dla miejsca położenia nieruchomości, celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości gruntowej. Wskazana w tytułach wykonawczych należność, w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych, jest jednym z obowiązków wymienionych w art. 2 § 1 pkt 1u.p.e.a. Organ zaznaczył, że brak obowiązku doręczenia upomnienia wynika z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131; dalej: "rozporządzenie MF"). Tytuł spełnia w swej treści wymogi stawiane art. 27 §1 u.pe.a., a egzekucja zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych objęta ww. tytułami wykonawczymi jest prawnie możliwa. Wobec powyższego, przeprowadzone badanie dopuszczalności egzekucji uwieńczono wynikiem pozytywnym, potwierdzając ten fakt opatrzeniem tytułów klauzulą o skierowaniu ich do egzekucji. Zatem egzekucja zaległego podatku, jako wymagalnego, była i pozostaje nadal dopuszczalna, co zobligowała organ egzekucyjny do nieuwzględnienia zgłoszonego zarzutu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie uchybił dyspozycji art. 29 § 1 u.p.e.a., obligującego do zbadania dopuszczalności egzekucji, a które to badanie przeprowadzono prawidłowo, z wynikiem pozytywnym. Drugi zarzut, oparty na art. 15 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, jak i wierzyciel uznał za bezprzedmiotowy, albowiem zgodnie z rozporządzeniem w związku z art. 27 pkt 12 u.p.e.a., wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia. W myśl powołanego przepisu, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Tytuły wykonawcze wystawione zostały w następstwie wydania przez organ podatkowy, będący jednocześnie wierzycielem, decyzji administracyjnych z [...] listopada 2014 r. oraz [...] marca 2017 r., w związku z czym spełniona jest przesłanka zwalniająca wierzyciela z obowiązku wystawiania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Informacja ta zamieszczona została w tytułach wykonawczych w część E pkt. 9, zaś we wszystkich tytułach wyraźnie wskazano, że zostały one wydane na podstawie orzeczeń wraz z oznaczeniem numeru sprawy, daty wystawienia tytułu, identyfikatora podstawy prawnej obowiązku, daty wydania orzeczenia. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, mając na uwadze treść art. 22 § 1 u.p.e.a. organ wskazał, że nieruchomość, do której wszczęto postępowanie egzekucyjne podlega egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wobec czego zarzut jest niezasadny. Organ egzekucyjny również nie uwzględnił zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego przez zajęcie nieruchomości oraz rachunków bankowych, podkreślając że rachunków bankowych spółki nie zajmował. Mając na uwadze art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. wskazał, że poprzednia egzekucja, umorzona [...] sierpnia 2016 r., pozwoliła na jedynie częściowe zaspokojenie należności wierzyciela, a dalsze czynności egzekucyjne, nie prowadziłyby do wyegzekwowania zaległości, a jedynie generowałyby dalsze koszty egzekucyjne, co było przyczyną umorzenia prowadzonego postępowania. Umorzenie było uzasadnione również z tego względu, że majątek posiadany przez zobowiązaną przedstawiał znikomą wartość. Obecnie prowadzone postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na skutek uzyskania przez wierzyciela informacji o nabyciu przez spółkę nieruchomości, wobec czego zastosowano właśnie ten środek egzekucyjny, jako jedyny możliwy prowadzący do skutecznego zaspokojenia należności wierzyciela. Z akt rejestrowych KRS wynika, że z dniem [...] września 2016 r. udziałowcy spółki podjęli uchwałę o otwarciu jej likwidacji. Nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji nie została przez spółkę nabyta w celu prowadzenia działalności, a jedynie nabyta w drodze przeniesienia własności w zamian za zwolnienie spółki z długu przez jej wierzyciela - M. L.,. Ponadto organ wskazał, że wszystkie tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie z wymaganiami i wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850; dalej "rozporządzenie o wzorach"), w związku z tym nie ma technicznej i prawnej możliwości, by tytuły były wystawiane inaczej, niż to określa urzędowo przyjęty wzór na dostarczonym urzędom skarbowym oprogramowaniu. Organ, uznając zarzuty za nieuzasadnione, wskazał że umorzenie postępowania egzekucyjnego albo zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, może być spełnione jako naturalna konsekwencja procesowa uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. W zażaleniu na ww. rozstrzygnięcie spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od wierzyciela na rzecz zobowiązanego kosztów postępowania, ponawiając treść wniesionych przez siebie zarzutów. Dyrektor IAS postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując że zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawarty jest w katalogu określonym w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., zatem Naczelnik związany był w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela, który wskazał, że w niniejszej sprawie był zwolniony z obowiązku wystawiania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Dodatkowo wyjaśnił, powołując się na art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz rozporządzenie MF w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia, gdyż tytuły wykonawcze wystawione zostały w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji administracyjnych, w związku z czym spełniona została przesłanka zwalniająca wierzyciela z obowiązku wystawiania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Ponadto organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Naczelnika w zakresie pozostałych zarzutów spółki. Wyjaśnił, że wierzycielem jest legitymowany do dochodzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, którego spółka nie wykonała w terminie, stając się zobowiązanym. Powołując się na art. 22 § 1 u.p.e.a., podkreślił że wierzyciel prawidłowo przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., właściwemu dla miejsca położenia nieruchomości gruntowej, celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości. Stwierdził, że egzekucja zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych objęta ww. tytułami wykonawczymi jest prawnie możliwa, była i pozostaje dopuszczalna. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny w aktualnie prowadzonym postępowaniu dokonał zajęcia nieruchomości, ale nie zajmował rachunku bankowego. Podkreślił, że zarzut taki może być skutecznie podniesiony wówczas, gdy organ egzekucyjny ma do wyboru różne środki egzekucyjne i wybiera taki, który jest bardziej uciążliwy dla zobowiązanego. Zgłoszenie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania egzekucji w ogóle, ale skierować ją do innych składników majątkowych zobowiązanego. W niniejszej sprawie spółka nie wskazała jednak innego, możliwego do zastosowania środka egzekucyjnego, który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Organ nadzoru zauważył również, że poprzednie postępowanie egzekucyjne zostało wobec bezskuteczności egzekucji umorzone [...] sierpnia 2016 r. Obecnie prowadzone postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na skutek uzyskania przez wierzyciela informacji o nabyciu przez spółkę nieruchomości. Z dniem [...] września 2016 r. udziałowcy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji, celem zakończenie jej bieżących spraw w związku z brakiem prawnych możliwości kontynuowania dotychczasowej jej działalności. Nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji nie została przez spółkę nabyta w celu prowadzenia działalności, a jedynie nabyta w drodze przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu. Wobec powyższego organ egzekucyjny zastosował właśnie ten środek egzekucyjny, jako jedyny możliwy prowadzący do skutecznego zaspokojenia należności wierzyciela. Dyrektor wskazał również, że w myśl art. 22 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości. Prawidłowe było również uznanie za nieuzasadniony zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż sporne tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie z wymaganiami i wzorem określonym w rozporządzeniu o wzorach i zawierają wszystkie elementy wyszczególnione w ww. akcie wykonawczym i art. 27 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od wierzyciela na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że przeprowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucyjnej powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Podstawą zarzutu może być m.in. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wymaganego w myśl art. 15 u.p.e.a., a organ go nie doręczył należycie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nadto postępowanie egzekucyjnego było prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Natomiast zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest uzasadniony, gdyż dokonano zajęcia nieruchomości oraz rachunków bankowych. Tytuł wykonawczym również nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności uznania przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Na wstępie należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 § 1 u.p.e.a. i są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą tylko i wyłącznie okoliczności wymienione we wspomnianym art. 33 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zaznaczenia nadto wymaga, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym, że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże związanie stanowiskiem wierzyciela nie wiąże Sądu. Zatem Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (por. wyroki NSA z: 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10; 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09; 28 października 2008 r., II FSK 1006/07; 4 lutego 2011 r., II GSK 216/10). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w spornym postępowaniu egzekucyjnym organy obu instancji nie uwzględniając zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego nie naruszyły tej regulacji. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w tym przepisie mają charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych będzie miała miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Prowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, a ponadto czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja jest dopuszczalna, nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Akta sprawy nie zawierają informacji, że skarżąca wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych. Nie ma bowiem wątpliwości, co do kwestii istnienia obowiązku podatkowego i zaległości podatkowej spółki, w związku z istnieniem której wystawiono tytuły wykonawcze. Zaległy podatek dochodowy od osób fizycznym jest należnością, która podlega egzekucji administracyjnej, stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie ma też wątpliwości w kto w niniejszej sprawie jest wierzycielem i organem egzekucyjnym (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.), który na mocy dyspozycji z art. 22 § 1 u.p.e.a., przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., jako organowi egzekucyjnemu właściwemu względem położenia nieruchomości. Tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone jest sporne postępowanie egzekucyjne, spełniają wymogi stawiane w art. 27 § 1 u.p.e.a., a na brak obowiązku doręczenia upomnienia wskazuje § 2 pkt 2 rozporządzenia RM. Zatem, słusznie organy stwierdziły, że egzekucja zaległego podatku, jako nadal wymagalnego, była i pozostaje dopuszczalna i prawidłowo zarzutu tego nie uwzględniły. Nie zachodzi także w sprawie sytuacja zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, ponieważ organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości, który wymieniony został w katalogu środków egzekucyjnych, zawartym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., stając środkiem egzekucyjnym możliwym do zastosowania. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zasadne było bowiem, przyjęte przez organy obu instancji i wiążące dla nich, stanowisko wierzyciela, że był on zwolniony z obowiązku wystawiania upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że istotą upomnienia jest wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej. Przy czym samo skierowanie upomnienia nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ponieważ takie upomnienie musi zostać skutecznie doręczone przez wierzyciela i dopiero po upływie 7 dni od daty odbioru upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepisy rozporządzenia MF wskazują należności, w których organ nie ma obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie to treści jego § 2 pkt 2 egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W kontrolowanej sprawie tytuły wykonawcze wystawione zostały w następstwie wydania przez organ podatkowy, będący jednocześnie wierzycielem, dwóch decyzji administracyjnych - z [...] listopada 2014 r. i z [...] marca 2017 r. Tym samym – w świetle regulacji zawartej § 2 pkt 2 rozporządzenia - wierzyciel przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nie był zobligowany do uprzedniego doręczenia spółce upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku powstającego z mocy prawa. W skardze nie przytoczono natomiast żadnych argumentów podważających w tym względzie stanowisko organów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 5 października 2016 r., I SA/GD 877/16; Gliwicach z 3 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 414/16). W niniejszej sprawie skarżąca zgłaszając zarzut zastosowanie przez organ egzekucyjny środka zbyt uciążliwego w postaci zajęcia nieruchomości i rachunków bankowych w ogóle go nie uzasadniła, ograniczając się jedynie do lakonicznego podniesienia. Mimo, że już oba organy wskazywały, że w sprawie nie dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki, co wydaje się w świetle akt sprawy bezsporne, spółka zarzut ten powiela również w rozpoznawanej skardze. Skarga ta jest zresztą powieleniem zgłoszonych zarzutów i zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego. Niemniej jednak ani w zgłoszonych zarzutach, ani w ww. zażaleniu, ani w skardze do Sądu spółka nie uzasadniła na czym polega uciążliwość zastosowania kwestionowanego środka egzekucyjnego, jak również nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby doprowadzić do wykonania nałożonego na nią obowiązku a jednocześnie byłby dla niej mniej uciążliwy. Sądowi z urzędu jest wiadomym, że w skardze na czynność egzekucyjną (oraz w skardze na wydane w tym przedmiocie postanowienie organu nadzoru, rozpoznanej pod sygn. akt I SA/Po [...]) spółka zarzucała organom, że nie wzięły pod uwagę istniejących składników majątkowych, które podlegają egzekucji, tj. ruchomości w N. , nieruchomości w P. oraz wierzytelności od M. L.. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że również w tym piśmie skarżąca nie podała dokładnych danych tych składników majątku, a nieruchomość, która w kontrolowanej sprawie została zajęta, skarżąca nabyła w zamian za zwolnienie M. L. z długu. Podkreślenia wymaga, że w zgłoszonych zarzutach spółka okoliczności występowania jakiegokolwiek jej majątku nie podniosła. Istotne jest również to, że zajęta nieruchomość nie służy skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem takowej spółka już nie prowadzi, co wyjaśnił organ nadzoru. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy gdy osiągnięcie celu możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, wyjaśniając że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ ustalił, że jedynym możliwym środkiem jest egzekucja z nieruchomości. Sam skarżący też nie wskazał innego majątku. W związku z tym, skoro organ nie miał możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego, nie można wysnuwać zarzutu, że jest on zbyt uciążliwy. W sytuacji braku wyboru środka egzekucyjnego, organ zajmując nieruchomość w pełni realizował zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Również nieuzasadnione są dwa ostatnie zarzuty skargi, a mianowicie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z nich, podniesionego przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., Sąd wyjaśnia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości z uwagi na miejsce położenia tej nieruchomości. W myśl bowiem art. 22 § 1 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości ustala się według miejsca jej położenia (...). Nie ulega wątpliwości, że nieruchomość gruntowa, do której wszczęto postępowanie egzekucyjne, tj. nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą, położona w obrębie miejscowości O., gmina P., powiat S., podlega egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wobec czego podnoszony zarzut nie mógł być uznany za zasadny. Natomiast Naczelnik ten, wbrew zarzutom skargi, nie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej. Mając natomiast na uwadze powołany przez stronę art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. należy zaznaczyć, że stosownie do treści tego przepisu podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ten ostatni przepis reguluje niezbędne elementy, które wystawiony tytuł wykonawczy powinien zawierać. Organ egzekucyjny stwierdził, że wystawione tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie z wymaganiami i wzorem określonym w rozporządzeniu o wzorach i zawierają wszystkie elementy wyszczególnione w ww. akcie wykonawczym i art. 27 u.p.e.a. Poprawność wystawionych tytułów wykonawczych potwierdził organ nadzoru, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Również Sąd nie dopatrzył się w tytułach wykonawczych, będących podstawą spornej egzekucji, uchybień ww. przepisom. Zresztą sama skarżąca w uzasadnianiu skargi wskazała jedynie, że do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne z mocy art. 15 tej ustawy, ale wówczas należałoby wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia. Natomiast, jak już wyżej wyjaśniono, w realiach kontrolowanej sprawy nie istniała konieczność doręczenia skarżącej upomnienia o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., co znalazło odzwierciedlenie w informacjach zamieszczonych w tytułach wykonawczych w części E, w rubryce 9 "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia". W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające odpowiadają prawu, a zarzuty skarżącej są niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.