III FSK 1296/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2120/18 w sprawie ze skargi P. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2120/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio P. P.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła P. M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe obydwu instancji nie dopuściły się ich naruszenia; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego nie zastosowanie; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne i niepełne uzasadnienie stanowiska; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przedstawieniu stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów sprawy, skutkujące wydaniem zaskarżonego orzeczenia, a przez to nieuprawnionym utrzymaniem w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 179a P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi fakt, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, - orzeczenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; alternatywnie, w przypadku przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania, wniosła o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie wyroku Sądu I instancji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - orzeczenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W myśl z kolei art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy administracji. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest też jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art.156 § 1 u.p.e.a. Uszczegółowienie tego zarzutu zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że organy administracji publicznej nie naruszyły art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Powołany przepis stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego, stanowiącego przedmiot ocenianego przez Sąd pierwszej instancji działania organów administracji publicznej, było wydanie 18 września 2017 r., we właściwym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., decyzji określającej P. P. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od października 2013 r. do września 2014 r. a także przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz lipiec i październik 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 10 925 316,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 3 627 807,00 zł. Powołana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. uzyskując tym samym przymiot ostateczności. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 18 września 2017 r. W zarządzeniu tym jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji wskazano: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności. Należy wyjaśnić, że wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym zarządzenia zabezpieczenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, decyzja ta także powinna wskazywać okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2015 r., II FSK 408/13). Zapisy w zarządzeniu zabezpieczenia odpowiadają treści decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie której zarządzenie zostało wydane i stanowią istotne określenie okoliczności z zakresu unormowania art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., z powodu wystąpienia których została wydana decyzja o zabezpieczeniu oraz wszczęte zostało wykonujące tę decyzję postępowanie zabezpieczające. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, za organem administracji publicznej, że z decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym, załączonej do akt sprawy, wynika, że jako okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano: posługiwanie się przez podatniczkę fakturami VAT oraz dokumentami CMR nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych), brak ruchomości i innych praw majątkowych o wystarczającej wartości w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych oraz wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w stosunku do wykazywanych w zeznaniach PIT-36L dochodów i strat. Postępowanie zabezpieczające nie jest natomiast właściwym miejscem do kwestionowania tej oceny organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu. Zatem argumentacja skargi kasacyjnej nakierowana na podważenie tej oceny musi zostać uznana za chybioną. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zapisy zawarte w części D w poz. 4 zarządzenia zabezpieczenia, twierdząc, że powinny być wskazane okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia spełnia wszystkie wymagania przewidziane prawem. W polu nr 4 podano przez zakreślenie stosownego drugiego kwadratu w formularzu przewidzianym dla zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych, że skarżąca unikała wykonania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz inne okoliczności. Dokonując oceny przedmiotowego zarzutu należy także wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 645) w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. W objaśnieniach dotyczących sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) odnośnie części D poz. 5 – opis okoliczności wskazanych w pkt 4 – podano, że nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaciach wymienionych w pkt 3 do 7. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego Sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia. Nadmienić należy, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem skarżącego jest, poza jego uzasadnieniem, także wykazanie, że zarzucane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2, art. 176 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). W uzasadnieniu badanej skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. brak jest wskazanych elementów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczną kontrolę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (błąd co do osoby zobowiązanego) należy powtórzyć za Sądem I instancji, że brak było podstaw do odnoszenie się do tego zarzutu na etapie postępowania zażaleniowego skoro w terminie otwartym do wniesienia zarzutów tego rodzaju zarzut nie został podniesiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Bogusław Dauter